復式記賬法與權責發生制

一、借貸記賬法的發展和優勢

1.最早的單式記賬法

學習財務就不能不了解復式記賬法，這是財務區別于其他管理模式的最大特點。了解復式記賬法就要從最早的單式記賬法開始，這個可以追溯到遠古時代人們用繩子打結來做數量記錄。后來逐漸有了簡單的貨幣，就有對貨幣收支的記錄，也就是人類一直沿用的“流水賬”，“流水”就代表了錢的流入流出。“流水賬”也被稱為單式記賬，是指單軌的記錄錢進錢出，而不以分類方式記錄是因為什么錢進錢出。單式記賬最有優勢的地方就是簡單，任何人不用經過任何培訓就能夠學會和掌握。不過單式記賬的缺陷是難以核對以及無法記錄業務實質，僅僅記錄錢數，而不以分類方式記錄因為什么業務而使得錢數增減。

現在，仍然有很多小微企業還在沿用這種“流水賬”式的日常記錄，也正因為如此才導致了大量的管理者無法獲得有價值的業務數據。甚至由于流水賬缺乏可驗證性，導致即便是記錄了“流水賬”也難以明顯地發現記錄錯誤。

2.出現復式記賬的發展原因

復式記賬就是在記錄現金收支的基礎上增加一個完全等額的業務維度，也就是當任何一筆業務發生的時候都要在至少兩個或兩個以上的科目上做記錄，而且相對應的金額必須完全相等。這樣做的好處是讓財務不僅將錢數記錄清楚，而且將業務體現在了財務語言上，并且用錢數做了完美的核對。

借貸記賬法是復式記賬法的一個主要分支。“借”“貸”僅僅是一個符號，它并不代表任何的借款或者貸款，早期的記賬符號也曾用過“增”“減”和“收”“支”等。所以，別被“借”“貸”這兩個字給“蒙蔽”了，它們僅僅是一個符號而已。

3.借貸記賬法的核心特點

借貸記賬法的核心特點就是“有借必有貸，借貸必相等”，這正體現了資產負債表的永遠平衡關系，也是通過這種記賬方法而形成的完美平衡。

例如，你收到了銷售商品的現金100元，就要在現金科目上記錄增加100元，同時在收入科目上也記錄增加100元。再如，你購買了一臺機器設備花費了100萬元，就要在現金科目上記錄減少100萬元，在固定資產科目記錄增加100萬元。我們這里用的是某個科目的增加或減少，沒有說哪個應當是借哪個應當是貸，這個借貸記賬法最讓人頭痛的門檻就在于此了。其實，這個門檻用一個非常簡單的方法就可以瞬間突破，就是要熟悉我們前面說過的十六宮格報表框架。

二、V字秒懂借貸記賬法

1.學校里教你的借貸

當年，我在學校里學習“借”“貸”的時候最主要的方法就是背，例如，現金科目的增加就記“借”、減少就記“貸”；收入科目的增加就記“貸”、減少就記“借”。好一點的學習方法是首先背過這些科目都是什么性質的，比如現金是資產類的，而資產類的科目都是借方增加、貸方減少。不過資產類科目里還藏著“壞賬準備”或者“累計折舊”這類被稱為資產的“備抵科目”，就變成壞賬準備是借方減少、貸方增加，這可難壞我了。對于我這樣的笨孩子來說，最好的辦法就是死記硬背，這讓當年的我困擾了好久，以至于很長時間都沒法很好地掌握這種神奇的方法。最近在面試應屆畢業生的時候考核記賬分錄，依然發現部分學生對這個概念還是模糊的。盡管學校里也在更新學習方法，但好像收效并不明顯。

2.V字嵌入十六宮格

直到工作多年以后，我還在不斷反思為什么這么好的方法卻只有極少數的會計專業人士才能掌握，而且掌握得還不透徹。這個人類歷史上最偉大的管理發明不能夠為更多的人服務，太可惜了。我們應該做到當回到這種記賬方法最初的樣式時一個圖形就出現在腦海中，將它畫在十六宮格上就變成了一個大大的“V”字（見圖2-10）。

如圖2-10所示的在資產負債框架里寫入“V”型的兩個雙箭頭代表增加減少的借貸方向。以資產列為例，資產是“V”字的左邊，也就是讓資產增加的就在借方，讓資產減少的就在貸方，如貨幣資金、應收賬款、固定資產等。對于那些“備抵賬戶”如“壞賬準備”“累計折舊”等，其存在的性質就是為了減少其他資產的額度。例如，“壞賬準備”存在的目的就是為了減少應收賬款的賬面價值。就其性質來說，“壞賬準備”的增加就帶來了“應收賬款”的減少。單從科目本身的增加減少來說，就會搞得很亂。但如果回到這個“V”字上來，“壞賬準備”無論其自身是增加還是減少，就只考慮它讓資產增加或者減少了，用這個大“V”就很容易判斷了，它讓資產減少了就是貸，否則就是借。這樣，只要知道了哪些是資產類的科目，就非常容易理解這些科目在發生某一筆業務時究竟是記“借方”還是記“貸方”了。

同理，回到負債和凈資產（凈資產也稱為股東權益或權益）列，這兩項都是在“V”字的右邊，也就是跟資產類恰好相對，這一邊的增加都在貸方、減少都在借方。這就比較容易理解了，只要熟悉了哪一些科目是負債類的或權益類的，用這個大“V”法就能很容易地判斷出應當做怎樣的借貸記錄。

利潤表項目好像不在這個大“V”里，該如何判斷呢？還記得利潤表與資產負債表的關聯關系嗎？利潤表里的所有項目都會影響到資產負債表中權益部分的增減。也就是說，利潤表項目所屬的會計科目與權益類的規則完全相同。只是對于利潤類的科目需要根據其性質來判斷，例如收入類科目就是讓股東權益增加的，所以收入類的增加也跟權益類的增加是同一方向的，都是貸方。費用類或支出類的就是讓股東權益減少的，所以費用類或支出類的增加恰恰就是讓權益類減少的，所以是借方。如果能夠搞通了這一點，那么只要搞清楚某一個科目對應在報表里的哪個項目上，就很容易搞清楚它的借貸方規則了。

用一個簡單業務舉例子：某人為了讓客戶買自己公司的100萬元的商品，他首先去采購了70萬元的商品但當月沒支付現金，然后又請客戶吃飯花了3萬元并現金支付，當月客戶簽收了商品但沒有支付商品款（暫不考慮增值稅）。

采購70萬元的原材料所對應的科目是“原材料”，其所對應的報表項目是“存貨”，在資產負債表中流動資產部分。看到這里就知道這是大“V”的左邊部分，借增貸減，顯然“存貨”增加就是記“借”。還沒完，此時沒有支付現金給供應商也就是欠了供應商的錢，這對應的科目是“應付賬款”，其所對應的報表項目是“應付賬款”，在資產負債表中流動負債部分，也就大“V”的右邊部分，借減貸增，顯示“應付賬款”增加就是“貸”。這樣，“借”“貸”恰好組成一對同時記錄。

又如請客戶吃飯，這是為了銷售而支付的招待費用，那么歸屬于“銷售費用”，且是銷售費用的增加，也就是讓最終利潤減少，利潤減少就是讓股東權益減少，也就是應當計入“借”方。同時支付了現金，這也是讓公司資產減少，會計入“貸”方，這樣“借”“貸”又是組成了一對。

再如，簽收了商品就是“權利義務”發生了轉移，根據權責發生制原則就應當記賬。客戶簽收代表公司可以確認收入，這是損益類科目，會讓利潤增加的（也就是會讓股東權益增加的）就會記錄在“貸”方。而同時因為客戶沒有付錢，所以公司增加了“應收賬款”，這是在資產類中的，讓資產增加的就會記錄在“借”方。這樣，“借”“貸”又成為一對出現。

科目與報表項目絕大多數的名稱是一致的，例如固定資產、無形資產、短期借款等。也有會計科目和報表項目不一致的，例如會計科目“現金”“銀行存款”“其他貨幣資金”都對應的報表項目是“貨幣資金”；再如會計科目“原材料”“產成品”“生產成本”等都對應的報表項目是“存貨”。所以初識會計科目的人很多誤以為會計科目就是報表項目，這是還不了解會計科目和報表項目屬性的原因。

我們在談借貸的時候好像始終沒有提及現金流項目，那是因為現金流項目在日常記賬過程中并不會絕對出現在借貸科目中，而是在凡是出現貨幣資金類科目時的輔助記錄，標注這一筆貨幣資金變動所涉及的現金流本身的性質究竟是什么，而這個流量性質也直接體現在現金流量表中相應的位置。

對于初學者來說，這部分內容是非常容易引起混亂的，為什么三大會計報表之間不是絕對的借貸關系呢？其實也是絕對的借貸關系，只是表現形式不同。在會計記錄中，損益類（也就是利潤表所涉及的會計科目）是直接出現在借貸記錄中的，而現金流類科目并不直接出現在借貸記錄中。試想一下，當會計科目“現金”“銀行存款”“其他貨幣資金”出現時不是寫的這些科目，而是直接寫了相應的現金流項目，比如“銷售商品、提供勞務收到的現金”“購買商品、接受勞務支付的現金”等，那么現金流項目也會跟損益類項目同樣參與到借貸本身的記錄中。如果真是這樣，那么會計科目就會非常長（可以看一下現金流量表中每一個項目的文字描述），其實是不利于快速記錄和理解的。既然了解了這個原理，那么其實現金流量中的借貸對應關系也就容易理解了。它跟“貨幣資金”的方向完全相同，現金流增加的就是“借”，現金流減少的就是“貸”。

3.利潤項目與特殊項目的借貸

雖然“有借必有貸，借貸必相等”，但有時也會存在特殊情況。例如，一對出現的會是兩個“借”而沒有“貸”，或者會出現兩個“貸”而沒有“借”，這主要是根據科目本身的性質所決定的。如果你是財務人員，就一定要搞清楚，這會讓你少走很多彎路。

我們還是用案例來解釋。例如“財務費用”，這是一個費用類的科目，理論上應當是借增貸減（這里的增減是本科目的增減，如果換成對權益的影響就應當是借減貸增），如果是利息收入就應當計入“貸方”，但由于損益類科目的特點是“發生額”性質而非“余額”性質，所以當到月底損益結轉到權益類的時候就需要在本科目發生額性質所在方向的對方記錄結轉，這便成為一個固定模式，而且不容打破。既然這樣，那么有了利息收入，從實操上講就計入“借方負數”，這樣就完美解決了所有問題，這樣就會出現這一筆分錄中沒有貸方，而是有兩個借方（另外一個借方是銀行存款的增加）。諸如此類的損益科目都存在這樣的模式，否則在自動統計金額時往往就會出錯。

這一段如果你沒有看懂也沒關系，對于財務工作者來說比較容易理解，對于領導者只要懂得原理即可，這些實操性的內容能理解多少就理解多少。

三、權責發生制與收付實現制

1.早期的收付實現制

從名稱上就可以理解，這種規則就只在意現金是否有收支，凡是沒有現金收支的都不記錄在賬面上。例如公司賣給客戶一臺價值100萬元的設備，但是客戶收到設備后并沒有給錢。按照收付實現制的方法，公司賬面上就不能記錄這筆業務，原因是沒有收到錢。這看起來就有些弊端了，公司賬面上對此筆業務沒有任何登記，萬一忘記了收錢也不會在賬面上體現。或者說，因為這種記賬方法，那么很多能夠擴大銷售給予賒賬的可能性就減少了，這并不利于越來越復雜的各種業務形式。

收付實現制僅適合比較早期的一手交錢一手交貨場景下的記錄方法。因為錢與貨是同步的，所以不會有偏差。一旦錢與貨不同步了，收付實現制就難以完整記錄了。在收付實現制下不會存在所謂的“往來款”，也不會記錄誰欠了多少錢、欠了誰多少錢。

2.被全球普遍接受的權責發生制

因為業務的不斷發展，以及業務復雜程度越來越高，財務記錄就逐漸從記錄“錢”開始過渡到記錄“事”，也就是記錄業務。業務的特性之一就是“權利義務發生轉移”，這也是法律層面上的物權轉移理念。這種權利、義務發生轉移的核心標志就不是是否付錢了，而是是否有各種證據表明其轉移了，記錄這種權利、義務轉移為標志的方法就是權責發生制，這就解決了錢和貨不同步的問題。

權責發生制也是目前全球各個國家普遍使用的規則，我還是舉前面那個例子。例如公司賣給客戶一臺價值100萬元的設備，但是客戶收到設備后并沒有付錢。按照權責發生制，只要客戶簽收了，并沒有任何證據表明這個設備的所有權沒有轉移，那么依據簽收文件以及其他有效證據，公司就可以在財務賬面上記錄銷售了一臺100萬元的設備，同時記錄客戶欠了公司100萬元。這樣財務賬面上就記錄了業務，而不僅僅是記錄錢。當收到錢的時候，就記錄一筆客戶欠款減少了100萬元，而公司的現金增加了100萬元即可。

權責發生制使得公司的財務數據更加豐富，分析數據的角度也更加多元。只要掌握這種規則，通過數據本身就能分析出許多公司業務層面的狀況，這也是了解公司經營運營實質的最佳渠道。

當然，權責發生制的記賬原則也有其弊端。畢竟影響企業經營的因素遠不止已經明確權利義務轉移的部分，那些沒有轉移卻每天都制約和影響公司發展的因素其實也是企業應當記錄的。例如，互聯網企業未來會成為公司收入來源的日活流量、訪問量、回復量，影響銷售復購的投訴量，產品滿意度反饋等。只是由于難以衡量、難以量化，目前的手段、方法一旦使用不當，恐怕會引起更大的反作用，所以這些直接影響銷售收入的數據就只在企業內部管理上使用，并沒有進入財務體系中。隨著未來記賬手段的不斷創新和沿革，相信有一天財務反映業務實質的能力將會更加強大、更加完善。這樣，我們就可以了解權責發生制的下邊界和上邊界，更容易讓非財務人士了解這種方法的優缺點了。

3.權責與收付的核對關系

其實，權責發生制與收付實現制之間也存在一定的核對關系。在財務日常工作中，往往利用收付實現制的絕對金額來驗證權責發生制的準確性。貨幣資金的增減就是基于收付實現制的，因為其本身就是現金。而借貸記賬法的原則就是任何業務都是雙軌平衡記錄的，所以凡是涉及現金的都會在這個均衡體系里產生制衡作用。現金有一個最大的特點，就是企業通常都是將現金存放在第三方銀行機構里，所以銀行只要有足夠的公立性，銀行的余額就會成為公司數據記錄的一個測量線索。當然，如果銀行也不能給出一個正確數字的話，那么這種制衡作用就會被徹底打破。例如，前幾年我國股市中被爆料稱某上市公司的銀行存款被證實并不存在。暫且不管是企業的錯還是銀行機構的錯，單就這件事情就足以讓所有相信財務報表的人不寒而栗了。因為在財務報表中，唯獨貨幣資金的數字是有極其公立的銀行機構為保證的，負責審計的會計師也百分之百會發書面信函給銀行機構詢證企業的余額是否真實。所以，即便是存在個別企業財務造假現象，也絕對不應該出現現金余額的造假。