三、四川省“營改增”行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)測算

（一）樣本及數(shù)據(jù)

納入“營改增”試點范圍的行業(yè)改征增值稅后適用稅率為11%或6%，本文以建筑行業(yè)（11%）、軟件服務(wù)業(yè)（6%）為代表，探討“營改增”前后行業(yè)稅負(fù)、企業(yè)稅負(fù)的變化情況。

在數(shù)據(jù)選取和處理時，行業(yè)稅負(fù)計算調(diào)取了中經(jīng)網(wǎng)財經(jīng)數(shù)據(jù)庫、國家統(tǒng)計局、稅務(wù)年鑒等其中的相關(guān)數(shù)據(jù)。企業(yè)稅負(fù)計算以2017年四川省相關(guān)行業(yè)上市公司為樣本：建筑行業(yè)選取四川路橋、成都路橋以及高新發(fā)展三家上市A股公司。該三家公司實力雄厚，前兩家主營業(yè)務(wù)收入中建筑業(yè)收入超過95%，第三家建筑業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入的89.34%。

軟件服務(wù)行業(yè)選取川大智勝公司，其全稱為四川川大智勝軟件股份有限公司，位于四川省成都市，于2008年6月在深圳證券交易所上市，是經(jīng)過四川省信息產(chǎn)業(yè)廳、四川省國家稅務(wù)局、四川省地方稅務(wù)局等認(rèn)定的軟件企業(yè)。

通過同花順財經(jīng)網(wǎng)以及巨潮資訊網(wǎng)提取了上述樣本公司第一季度報告、年度報告等相關(guān)數(shù)據(jù)。

由于需要多向?qū)Ρ龋以鲋刀愋袠I(yè)稅基須參考收入產(chǎn)出表進行間接計算，而收入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)目前只有2012年數(shù)據(jù)，因此對四川省行業(yè)稅負(fù)、企業(yè)稅負(fù)測算僅以2012年的數(shù)據(jù)為依托。

（二）“營改增”前后行業(yè)稅負(fù)測算

1．行業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)率

根據(jù)前文分析，樣本行業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)率直接采用名義稅率。相關(guān)數(shù)據(jù)見表2。

2．行業(yè)增值稅稅負(fù)率

四川省“營改增”后樣本行業(yè)增值稅稅負(fù)率見表3。

（三）“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)測算

1．建筑企業(yè)“營改增”前后稅負(fù)測算

（1）“營改增”前企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)。當(dāng)期營業(yè)稅稅負(fù)的計算公式為：

當(dāng)期營業(yè)稅稅負(fù)=當(dāng)期實繳營業(yè)稅稅額÷當(dāng)期營業(yè)收入

樣本企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)見表4。

（2）“營改增”后企業(yè)增值稅稅負(fù)。

如果企業(yè)改征增值稅，營業(yè)收入要進行價稅分離，即不含增值稅營業(yè)收入=營業(yè)收入÷（1+11%），并由此計算出增值稅銷項稅額=不含增值稅營業(yè)收入× 11%，如表5所示。

對于建筑企業(yè)的進項稅額計算，本文在計算理論進項稅額時只考慮外購原材料和外購固定資產(chǎn)的進項稅額，其他進項因素暫不考慮，且假設(shè)建筑企業(yè)原材料及外購固定資產(chǎn)均能取得增值稅發(fā)票。則理論計算的進項稅額=外購原材料÷（1+17%）×17%+外購機械÷（1+17%）×17%。其中：機械成本可從三家上市公司年報固定資產(chǎn)情況披露本期新增加數(shù)中得到數(shù)據(jù)；材料成本，在成都路橋建筑業(yè)營業(yè)成本中，原材料成本占比為59.44%，在高新發(fā)展?fàn)I業(yè)成本中，原材料成本占比為64.36%，原材料成本大致占營業(yè)成本的60%左右。詳見表6。

由表7可知，根據(jù)增值稅計算原理，“營改增”后增值稅稅負(fù)是小于“營改增”前營業(yè)稅稅負(fù)的。現(xiàn)實中存在企業(yè)增值稅實際稅負(fù)高于理論稅負(fù)的情況，原因是進項稅未能實現(xiàn)全部抵扣。

2．軟件服務(wù)企業(yè)“營改增”前后稅負(fù)測算——以川大智勝為例

“營改增”前，川大智勝流轉(zhuǎn)稅涉及的主要稅種包括營業(yè)稅（5%）、增值稅（17%）、城市維護建設(shè)稅（7%）、教育費附加（3%）、地方教育費附加（2）; “營改增”后，該公司營業(yè)稅改為增值稅，稅率在17%的基礎(chǔ)上增加一檔，其他不變。

川大智勝公司軟件行業(yè)收入中包括軟件銷售收入和軟件服務(wù)收入兩大部分。由于公司銷售其自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品，“營改增”前按17%的稅率征收增值稅，并對實際稅負(fù)超過3%的部分即征即退，而為客戶提供培訓(xùn)及維護服務(wù)等其他服務(wù)收入，按服務(wù)收入的5%交納營業(yè)稅。即營業(yè)收入中一部分征收增值稅，另一部分征收營業(yè)稅。因此，在計算企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)、增值稅稅負(fù)時，變量營業(yè)收入有必要按銷售軟件產(chǎn)品、提供軟件服務(wù)分開。但是，從公司年度報告中能取得的數(shù)據(jù)中并沒有將這兩部分收入劃分開。為了將這兩部分收入進行區(qū)分，假設(shè)川大智勝公司營業(yè)收入的構(gòu)成比例與當(dāng)年四川省整個軟件行業(yè)的構(gòu)成比例一致。根據(jù)測算，四川省2012年軟件行業(yè)統(tǒng)計出的銷售軟件產(chǎn)品收入占整個軟件行業(yè)營業(yè)收入的25.52%，軟件服務(wù)收入占整個軟件行業(yè)營業(yè)收入的74.48%。

基于該企業(yè)具體微觀數(shù)據(jù)，稅負(fù)計算均反映包括稅收優(yōu)惠的真實情況，并進行時間縱向?qū)Ρ取Ｆ渲校瑢嵗U流轉(zhuǎn)稅稅額用教育費附加數(shù)額倒算得出。其計算結(jié)果見表8。

由表8可知，2013年軟件業(yè)“營改增”后2014年、2015年企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)均低于“營改增”前的企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，與2010—2013年四年流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)平均值4.47%相比，分別下降了2.88%、1.73%，減稅效應(yīng)明顯，因此“營改增”達到了使軟件企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降的目的。而2014年與2015年相比購進了更多的固定資產(chǎn)，導(dǎo)致進項稅額較多，因此兩者數(shù)據(jù)存在較大差異。

綜上所述，一方面由于“營改增”稅率僅提高了1個百分點，且免稅政策繼續(xù)存在，導(dǎo)致銷項稅額的數(shù)值不會提高太多；另一方面由于增值稅稅款抵扣制度，企業(yè)購進的大量進項稅額均可抵扣銷項稅額，且在企業(yè)營業(yè)成本中人工成本所占的比例越低，可抵扣的數(shù)值越大。兩個方面共同作用，導(dǎo)致“營改增”后川大智勝流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降明顯。