第九節(jié)　資產(chǎn)減值

【大綱要求】

掌握資產(chǎn)減值準則涵蓋的范圍；熟悉金融資產(chǎn)減值損失的確認和計量；熟悉資產(chǎn)減值的跡象與測試；掌握估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法；熟悉資產(chǎn)減值的會計處理。

【要點詳解】

一、資產(chǎn)減值準則涵蓋的范圍（掌握）

當資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至合適金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提減值準備。

企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應當對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。本章涉及的資產(chǎn)包括：①存貨；②金融資產(chǎn)；③固定資產(chǎn)；④無形資產(chǎn)；⑤生產(chǎn)資產(chǎn)；⑥商譽；⑦對子公司、聯(lián)營公司和合營企業(yè)的長期股權投資；⑧采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；⑨探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。

【例題·組合選擇】企業(yè)確認的下列各項資產(chǎn)減值損失中，以后期間不得通過損益轉(zhuǎn)回的有（　　）。[2016年9月真題]

Ⅰ．商譽減值準備

Ⅱ．長期股權投資減值準備

Ⅲ．投資性房地產(chǎn)減值準備

Ⅳ．長期應收款壞賬準備

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】A

【解析】長期應收款屬于貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十四條規(guī)定：“對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。”

【例題·組合選擇】企業(yè)確認的下列各項資產(chǎn)減值損失中，以后期間不得轉(zhuǎn)回的有（　　）。[2015年5月真題]

Ⅰ．商譽

Ⅱ．長期股權投資

Ⅲ．存貨

Ⅳ．固定資產(chǎn)

Ⅴ．采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】D

【解析】《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》適用于：①對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；②采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；③固定資產(chǎn)；④生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；⑤無形資產(chǎn)；⑥商譽；⑦探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施。這些非流動資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

二、存貨跌價準備的確認和計量（熟悉）

1．存貨期末計量及存貨跌價準備計提原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

2．計提存貨跌價準備的方法

（1）企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。

（2）對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。

（3）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

3．存貨跌價準備的計提、轉(zhuǎn)回和結轉(zhuǎn)

資產(chǎn)負債表日，存貨跌價準備期末應有余額＝成本－可變現(xiàn)凈值。

存貨跌價準備計提、轉(zhuǎn)回和結轉(zhuǎn)的具體會計處理方法如表2-9-1所示。

表2-9-1　存貨跌價準備的計提、轉(zhuǎn)回和結轉(zhuǎn)的處理

三、金融資產(chǎn)減值準備的確認和計量（熟悉）

1．金融資產(chǎn)減值準備計提的范圍和影響因素

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

【知識拓展】表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括：

（1）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；

（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

（3）債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；

（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；

（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；

（6）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

（7）發(fā)行方經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；

（8）權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；

（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

2．金融資產(chǎn)減值損失的計量

金融資產(chǎn)減值損失的計量分為持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量和可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量兩部分。具體內(nèi)容如表2-9-2所示。

表2-9-2　金融資產(chǎn)減值損失的計量

四、其他資產(chǎn)減值的跡象與測試（熟悉）

1．資產(chǎn)減值跡象的判斷

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷：

（1）從企業(yè)外部信息來源來看，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；企業(yè)所有者權益（凈資產(chǎn)）的賬面價值遠高于其市值等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。

（2）從企業(yè)內(nèi)部信息來源來看，如果有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠遠高于原來的預算或者預計金額、資產(chǎn)在建造或者收購時所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算、資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護中所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。

2．資產(chǎn)減值的測試

如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。

企業(yè)在判斷資產(chǎn)減值跡象以決定是否需要估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性原則。根據(jù)這一原則，企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計其可收回金額：

（1）以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)可收回金額遠高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日可以不需重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

（2）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于資產(chǎn)減值準則中所列示的一種或者多種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產(chǎn)負債表日企業(yè)可以不需因為上述減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。比如在當期市場利率或者其他市場投資報酬率提高的情況下，如果企業(yè)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率不大可能受到該市場利率或者其他市場投資報酬率提高的影響；或者即使會受到影響，但以前期間的可收回金額敏感性分析表明，該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量也很可能相應增加，因而不大可能導致資產(chǎn)的可收回金額大幅度下降的，企業(yè)可以不必對資產(chǎn)可收回金額進行重新估計。

【知識拓展】因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于這些資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價值具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試。

【例題·組合選擇】在估計資產(chǎn)可收回金額時，下列說法正確的是（　　）。[2015年9月真題]

Ⅰ．以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值、之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項，資產(chǎn)負債日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額

Ⅱ．以前報告期間的計算和分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額

Ⅲ．資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額

Ⅳ．以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)可收回金額高于其賬面價值之后又發(fā)生消除這一差異的交易或事項，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ

D．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】A

【解析】Ⅳ項，以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)可收回金額遠高于其賬面價值，之后又“沒有發(fā)生”消除這一差異的交易或者事項的，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日可以不需重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

【例題·組合選擇】以下資產(chǎn)中，需每年年度終了進行減值測試的有（　　）。[2012年真題]

Ⅰ．固定資產(chǎn)

Ⅱ．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

Ⅲ．因企業(yè)合并形成的商譽

Ⅳ．投資性房地產(chǎn)

Ⅴ．長期股權投資

A．Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】A

【解析】Ⅱ、Ⅲ兩項，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在后續(xù)計量中不再進行攤銷，但是考慮到這些資產(chǎn)的價值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益有較大的不確定性，為了避免資產(chǎn)價值高估，及時確認商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值損失，如實反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)至少應當于每年年度終了進行減值測試。

五、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法（掌握）

資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。但是，在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮：

（1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額；

（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額；

（3）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

【例題·組合選擇】確定資產(chǎn)可收回金額時，需要考慮的因素有（　　）。[2016年9月真題]

Ⅰ．資產(chǎn)的賬面價值

Ⅱ．資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額

Ⅲ．資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

Ⅳ．資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】可收回金額是資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價值減去處置費用后的凈額的較高者。

六、資產(chǎn)減值的會計處理（掌握）

當企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值時，應當根據(jù)所確認的資產(chǎn)減值金額，進行賬務處理，會計分錄為：

在期末，企業(yè)應當將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結轉(zhuǎn)后該科目應當沒有余額。各資產(chǎn)減值準備科目累積每期計提的資產(chǎn)減值準備，直至相關資產(chǎn)被處置時才予以轉(zhuǎn)出。

【例題·單選】甲公司2012年1月1日以1800萬元的價格收購了乙公司60%的股權，收購日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2000萬元，沒有負債和或有負債。假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，2012年12月31日，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1500萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1600萬元。則以下說法正確的是（　　）。[2013年6月真題]

A．甲公司合并報表中確認商譽減值準備1000萬元

B．甲公司合并報表中確認商譽減值準備600萬元

C．甲公司合并報表中確認資產(chǎn)減值損失600萬元

D．甲公司合并報表中列示資產(chǎn)減值損失100萬元

【答案】B

【解析】資產(chǎn)組賬面價值（未考慮少數(shù)股東商譽）＝商譽＋可辨認凈資產(chǎn)賬面價值＝（1800－2000×60%）＋1600＝2200（萬元）；合并報表中資產(chǎn)減值損失＝2200－1500＝700（萬元）；商譽減值損失＝600（萬元）。剩余100萬元（700－600）資產(chǎn)減值損失在可辨認凈資產(chǎn)之間分配。合并報表會計處理如下：