2.2　會計假設

2.2.1　會計主體假設

會計主體假設，也稱會計實體假設，是指核算和報告會計信息的特定單位或組織。該假設界定會計確認、計量和報告的空間范圍。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。”這一規(guī)定意味著，就企業(yè)而言，某一特定企業(yè)的會計確認、計量和報告，應該也只能是該企業(yè)“本身”發(fā)生的交易或者事項，而不應該包含該企業(yè)之外的其他任何組織或個人發(fā)生的交易或事項，無論這些組織或個人與該企業(yè)有著多么密切的聯(lián)系。只有這樣，該企業(yè)所提供的財務會計報告，才是對該企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等方面的恰當表達。例如，假如一家企業(yè)只有一個所有者，該所有者從企業(yè)出納處取走100元現(xiàn)金用于私人消費，雖然就該所有者而言只是將該筆現(xiàn)金從“左口袋”（其擁有的企業(yè)的保險柜）搬到“右口袋”（其身上的口袋）而已，其財富沒有發(fā)生任何變化（假設沒有稅收因素）。然而，就該企業(yè)而言，我們應該注意到其賬面現(xiàn)金的減少。也就是說，該企業(yè)的會計需要將“現(xiàn)金因所有者取走而減少100元”這一交易加以反映。

根據(jù)會計主體假設，某一特定會計主體與其他任何組織或個人之間不應該有“模糊邊界”，從而某一交易或事項，是否屬于該特定會計主體的會計所應該確認、計量和報告的對象，不應該存在模棱兩可的現(xiàn)象。但在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，情形未必那么簡單。也就是說，要準確劃分會計主體，為其保持高度獨立的會計賬簿記錄，實踐中會遇到許多困難。例如，一對夫婦創(chuàng)辦了一個水產養(yǎng)殖場，為了便于現(xiàn)場管理，該夫婦幾乎常年住在該養(yǎng)殖場旁邊的一套租用的房子里，為此，每年需要向房東支付租金（含水電費等雜項費用）12000元。那么，其中究竟有多少應該算作該養(yǎng)殖場的經(jīng)營費用，又有多少應該算作該夫婦的生活費用呢？類似地，該夫婦常年管理該養(yǎng)殖場，那么，他們應該從養(yǎng)殖場賬面上為自己開多少工資呢？諸如此類問題的答案經(jīng)常是很難確定的。如果一定要給出一個答案，則在很大程度上其實是一種主觀判斷。但是，從特定會計主體財務會計報告的角度來看，這是有必要認真區(qū)分的。因為，如果“因所有者個人”而非“因企業(yè)”發(fā)生的諸如上述住房消費在該養(yǎng)殖場的財務會計系統(tǒng)中加以核算和報告，或者該夫婦從養(yǎng)殖場領取的工資沒有從該養(yǎng)殖場的賬面上支付，我們就不再能夠通過該養(yǎng)殖場的財務會計報告看到其真實的財務狀況和利潤情況，我們看到的將是該養(yǎng)殖場及其所有者個人的財務狀況的一個“混合”。這樣，就不利于財務會計報告使用者理解和分析該養(yǎng)殖場的財務狀況和經(jīng)營成果，同樣也不利于該養(yǎng)殖場的經(jīng)營者根據(jù)會計信息制定或調整經(jīng)營及財務決策。

同樣的問題也會發(fā)生在股權結構比較復雜的公司中。例如，上市公司與其母公司、子公司及兄弟公司之間的關聯(lián)交易之所以備受關注，就是因為關聯(lián)交易往往是上市公司操縱利潤的一種慣用手段。而這種操縱事實上就是對會計主體假設的背離。但是，由于市場的不完善，許多上市公司會用這樣那樣的辦法，以非公允的價格發(fā)生關聯(lián)方之間的交易，扭曲特定會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等會計信息。

總之，會計主體假設要求某一特定會計主體（企業(yè)）財務會計系統(tǒng)所確認、計量及報告的內容，不應該涉及該主體以外的任何其他主體——該企業(yè)的業(yè)主（股東）、其他組織及個人。在本書中，我們所稱的會計主體，若無特別說明，一般是指企業(yè)尤其是公司制企業(yè)，但事實上，會計主體當然也包括非企業(yè)性的獨立主體，諸如政府機構、慈善機構、學校、醫(yī)院等。

必須注意到，會計主體并非簡單地等同于法律主體。個人獨資企業(yè)、分公司、企業(yè)集團等，都不是法律主體，但它們都是或者都可能是會計主體。例如，企業(yè)集團，雖然集團中的每一個成員——母公司及子公司——都是獨立的法律主體，但它們的“集合”即企業(yè)集團則并非獨立的法律主體。然而，現(xiàn)行會計實務中，企業(yè)集團是需要編制合并財務報表的。這就表明，企業(yè)集團也是一個會計主體，即由多個具有獨立法律主體地位的企業(yè)集合而成的經(jīng)濟實體。提供企業(yè)集團合并的財務會計報告，其目的就在于讓投資者等財務會計報告使用者了解到集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果等。

2.2.2　持續(xù)經(jīng)營假設

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經(jīng)營為前提。”持續(xù)經(jīng)營假設的基本含義是，企業(yè)將在未來無限期地經(jīng)營下去。更為嚴格地說，至少假定在可以預見的將來，企業(yè)會按照既定的目標持續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務，除非有明確的證據(jù)表明不是這樣。持續(xù)經(jīng)營假設的主要目的是界定會計核算與報告的時間范圍。在持續(xù)經(jīng)營假設下，會計核算就應當以企業(yè)持續(xù)、正常的生產經(jīng)營為前提。

是否假設持續(xù)經(jīng)營，對會計確認、計量和報告有著重要的影響。如果不是假設持續(xù)經(jīng)營，那就是另外一種相反的假設，即假設企業(yè)將要進入清算狀態(tài)。在清算假設下，會計就必須計量企業(yè)在某一時點所擁有的資源的現(xiàn)時清算價值。例如，在清算假設下，服裝生產企業(yè)已經(jīng)裁剪但尚未縫制完畢的正在加工中的服裝，其清算價值就可能是很不值錢的，因為清算價值是指這些“半拉子”產品在清算時被迫變賣所將換取的現(xiàn)金。然而，在持續(xù)經(jīng)營假設下，會計就可以按照已經(jīng)投入的原材料成本、人工成本及制造費用來確認和計量這些“半拉子”產品的價值，因為在持續(xù)經(jīng)營假設下，我們預期這些生產成本能夠正常回收。又如，企業(yè)購入或自行建造的諸如房屋、設備等固定資產，雖然從物質上講可以在一個較長時期內發(fā)揮作用，但若不是假設持續(xù)經(jīng)營，這些固定資產就沒有理由按歷史成本計量其價值，并在未來一定時期內逐年折舊，而是應該按清算價值計量其價值，也不應該對其計提折舊。相反，只有在持續(xù)經(jīng)營假設下，會計師才可以合理地預期這些固定資產能夠服務于未來持續(xù)經(jīng)營過程中的多個年度，從而以歷史成本確認和計量其價值，并按預期可使用的年限分年折舊。

可見，如果沒有持續(xù)經(jīng)營假設，會計師們就沒有充分的理由按現(xiàn)行會計原則進行會計確認、計量及報告。

2.2.3　會計分期假設

會計分期假設，也稱會計期間假設，是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產經(jīng)營過程劃分為一個個連續(xù)的、長度相等的期間。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。”

根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設，企業(yè)在可以預見的未來將是持續(xù)經(jīng)營的。既然如此，如果不進行會計分期，亦即不將持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的“無限”壽命長度劃分為一個個相對較短的期間，那么企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況只能到終止經(jīng)營時才能核算清楚。這對于數(shù)百年前的簡單環(huán)境下的個體經(jīng)營或合伙經(jīng)營而言才是可能的。就現(xiàn)代企業(yè)而言，無論是股東、債權人等“外部人”，還是企業(yè)管理者等“內部人”，他們的決策都需要建立在及時的會計信息基礎之上。這就需要將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產經(jīng)營過程人為地劃分為一個個會計期間，分期核算和報告財務會計信息。

從財務會計發(fā)展歷史來看，會計期間的長度并非一成不變的。由政府統(tǒng)一規(guī)定會計期間，最早發(fā)生在1673年的法國。當時，法國政府規(guī)定，企業(yè)必須每兩年編制一次資產負債表。目前，國際慣例性的會計期間為一個年度，我國也不例外。但是，在各國會計實務中，會計年度的起止時間則不盡一致。在我國，《會計法》規(guī)定會計年度采用日歷年度，即起始于每年公歷1月1日，截止于每年公歷12月31日。而在許多西方發(fā)達國家，會計年度的起止時間并沒有統(tǒng)一規(guī)定。例如，在美國，雖然比較多的企業(yè)的會計年度為公歷1月1日至12月31日，但也有相當一部分企業(yè)的會計年度的起止時間廣泛分布在其他各個月份。又如，在日本，比較多的企業(yè)的會計年度為公歷4月1日至次年3月31日，同樣也有相當一部分企業(yè)的會計年度的起止時間廣泛分布在其他各個月份。

會計年度是現(xiàn)代財務會計的基本會計期間。為了更及時地滿足財務會計報告使用者對會計信息的需求，企業(yè)除了需要提供年度財務會計報告，往往還被要求提供中期財務會計報告，即季度報告和/或半年度報告。在實務中，年度財務會計報告是必須經(jīng)過審計的，而中期財務會計報告則通常不需要經(jīng)過審計，除非企業(yè)面臨融資等特殊目的。

會計分期較好地實現(xiàn)了財務會計信息披露的及時性，但它同時也給財務會計帶來了新的問題。由于會計分期，才產生了當期與前后期間的嚴格區(qū)別，從而使得很多交易或事項成為“跨期”業(yè)務，其會計處理的合理與否往往難以判斷，從而為企業(yè)操縱“期間利潤”提供了更多的機會。例如，假設某酒店裝修支出人民幣2000萬元。如果會計不是分期核算，那么這筆裝修支出在發(fā)生時一次性記為費用即可。然而，在會計分期核算的情況下，該酒店就需要按年度報告其經(jīng)營成果和財務狀況等，那么，該筆裝修支出如何分期攤銷就成了十分敏感的問題：分多少年攤銷？每年攤銷的金額應該相同還是不應該相同？這些問題都很難毫無爭議地加以確定。不同國家、不同時期的會計準則和會計制度，可能有著不同的原則規(guī)定，不同的會計師也可能有著不同的理解。所以，不同企業(yè)之間的年度收益及年末財務狀況的表達，是否或在多大程度上具有可比性，就取決于會計準則規(guī)定及會計實務中企業(yè)會計政策選擇的特征。會計實務中前后年度之間的“利潤平滑”[1]和“洗大澡”[2]等現(xiàn)象，都與會計分期假設有關。

2.2.4　貨幣計量假設

貨幣計量假設的基本含義是，財務會計只記錄那些能夠以貨幣度量的交易或事項。這樣做的好處是，貨幣提供了一個共同的計量基礎，那么，關于同一會計主體發(fā)生的不同種類的交易或事項就能夠以統(tǒng)一的貨幣進行計量，從而可以通過相互加減得出一些有價值的綜合性的會計信息，如資產總額、利潤等。我國《會計法》規(guī)定：“會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣為記賬本位幣，但是編報的財務會計報告應當折算為人民幣。”我國《企業(yè)會計準則——基本準則》也規(guī)定：“企業(yè)會計應當以貨幣計量。”這些規(guī)定意味著，我國企業(yè)會計核算中的基本計量手段應該是人民幣。即便日常核算采用人民幣以外的其他某種貨幣計量，財務會計報告中的計量單位也應該是人民幣。這樣做，有助于增強同一企業(yè)不同年度之間和不同企業(yè)之間會計信息的可比性。

財務會計系統(tǒng)只記錄那些能夠以貨幣計量的交易或事項，意味著該系統(tǒng)對會計主體發(fā)生的交易或事項的記錄是不完整的，即凡是不能以貨幣計量的交易或事項，諸如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、人力資源狀況、產品競爭力狀況、客戶滿意度、研究開發(fā)能力等，就不能在財務會計報告中得到綜合反映。為了彌補這一不足，實踐中往往要求企業(yè)在年度報告和中期報告中對這些不能以貨幣計量，但對于財務會計報告使用者而言又是重要的信息，在財務會計報告之外做出補充性的披露。

貨幣計量假設的深層次含義還在于假定作為計量手段的貨幣，其自身的價值即“幣值”是相對穩(wěn)定的。如果沒有這樣的假定，會計確認、計量和報告將很難正常進行。例如，一家百貨商店可能有著數(shù)以萬計甚至更多的商品存貨，且各種存貨中的不同部分還往往是在不同時間點取得的。那么，如果我們不是假定幣值穩(wěn)定，而是假定幣值是在隨時發(fā)生變化的，該百貨商店要核算出存貨的總價值將是一件十分困難的事情。因為，在幣值不穩(wěn)定假設下，會計就必須仔細檢查每一項、每一批存貨按貨幣的購買力變化調整后的價值與原來記錄的賬面價值之間發(fā)生了什么樣的變化，并根據(jù)這些變化調整存貨的賬面價值反映。且不說這樣做會增加多少會計工作量，就是要弄清楚每一項、每一批存貨按貨幣的購買力變化調整后的價值，事實上幾乎也是不可能的。因此，會計實務中通常并不反映幣值變化（也就是貨幣購買力變化）帶來的影響。當然，這樣回避現(xiàn)實生活中存在的幣值變化影響，使得財務會計又增加了一個局限性，即財務會計信息事實上是那些無法嚴格可比的數(shù)據(jù)的“混合”。例如，在利潤計算過程中扣除的各項費用，既有當期直接發(fā)生支出的費用（如人員工資費用），又有過去取得資產的價值攤銷（如固定資產折舊費用），而當期支出的費用與折舊等攤銷性費用顯然是不可比的，通貨膨脹比較嚴重的時期尤其如此。正因如此，在通貨膨脹比較嚴重的情況下，西方國家的做法是要求企業(yè)提供按價格指數(shù)調整或按現(xiàn)行成本反映的補充性會計信息。