二、分配與財稅理論、財稅法制

（一）分配：財稅理論核心領域

通過對分配理論發展脈絡的梳理，我們可以發現，隨著分配理論的發展，對于財稅制度和收入分配之間的密切關聯，越來越多的學者給予了關注和探討。特別是福利國家勃興以后，財政稅收越來越頻繁地成為國家介入經濟社會問題的工具，人們對于財政稅收制度在收入分配領域中的價值有了更多、更新、更全面的認識。

在財政思想史上，穆勒比較早地深入探討過財政稅收對公平分配的作用問題。穆勒在斯密稅收四原則的基礎上，詳細闡述了稅收公平原則，此時，財稅再分配功能這個概念雖然尚未出現，但已經部分地包含在穆勒的稅收公平原則之中了。在當時，歐洲已經有一些人開始建議征收累進財產稅，以緩和財富分配的不均。對此，穆勒指出，千萬不能使稅收成為懲罰勤勞致富者并救濟懶惰浪費者的工具，因此，累進稅的范圍最好限定在遺產稅方面。[108]穆勒的稅收公平原則理論直接推動了后來的財稅再分配理論的發展。

在吸收前人理論成果的基礎之上，德國新歷史學派的代表人物阿道夫·瓦格納第一次比較系統地闡述了稅收調節收入分配的理論。瓦格納將稅收原則歸納為四大項九小點，其中一項為“社會正義原則”，根據該原則，稅收制度應當承擔起公平分配國民收入的任務。他從稅收對價論的角度提出，稅收可以在滿足財政需要的同時，矯正國民收入分配，或者即便不考慮財政需要，也可以調節個人收入分配。[109]

新古典學派的創始人阿爾弗雷德·馬歇爾認為，收入的多寡影響個人的性格發展、身體健康和文化水平，也影響社會的安全穩定[110]，而他的邊際效用遞減理論[111]則往往被用來支持向富人征收累進稅的主張。他更是明確指出：“富人對社會福利的熱心，可以大大有助于收稅人盡量利用富人的資金來為窮人謀福利，并可以消除貧困之害。”[112]

福利經濟學鼻祖庇古經典著作《福利經濟學》中指出：“只要提高窮人從國民收入中的分配比例——假設它不導致國民收入的緊縮，也不損害其變易性——它通常將增進經濟福利”，而邊際效益遞減律支持實施收入再分配，即“富人從收入中獲得的滿足感，相當大的比例來自于他們相對的而非絕對的收入總量，因此，如果所有富人的收入因轉移到窮人而同時減少時，他們的滿足感并不會被破壞。”[113]庇古的福利經濟學理論常常被用來支持實施財稅再分配，依據其理論，只要能增進總體福利，征收累進所得稅、遺產和贈與稅，對低收入者實施稅收減免和財政補助，就都符合經濟效率要求，都可以被接受。

凱恩斯也支持通過財政稅收手段進行收入再分配，并且認為這種措施不會影響經濟效率，甚至在一定條件下還有助于促進消費，提高經濟增長速度。從19世紀末開始，英國等國家通過引入所得稅和遺產稅等直接稅，努力縮小貧富差距，凱恩斯對此表示支持。[114]

諾貝爾經濟學獎得主詹姆斯·米德則建議：“通過再分配型財政措施——對所有富人征稅，對所有窮人補貼——直接解決不平等問題，這樣，運氣和社會結構關系就往往是偶然的因素。”[115]他支持累進稅制度，不過，他認為，對收入征稅不利于私人儲蓄，因此，應當采用對消費支出課征累進稅的方法來代替對收入課征累進稅；與此同時，還要采用財富累進稅，“財富累進稅加上消費累進稅是一種最佳的稅收體制”[116]。

馬丁·布朗芬布倫納系統梳理了有助于實現分配公平的財政稅收制度和其他制度，在他看來，累進稅制應當是最為溫和可取的分配制度。他按照分配方式的激進程度對一些重要的分配制度進行了匯總歸納，主要有七種，按照激進程度的遞進排列是：（a）累進稅制（progressive taxation）、（b）累退支出（regressive expenditure）、（c）集體談判（collective bargaining）、（d）工資和價格扶持（包括最低工資法）、（e）多重定價和配給機制、（f）流動社會化、（g）財產充公（confiscation of wealth）。[117]可見，越到后面強制性程度越高，對私有財產權的干預力度越大，而稅收制度是激進程度最低的再分配方式，其次，累退支出、工資和價格扶持等措施都涉及財稅制度，也是比較好的再分配工具。

現代財政學之父馬斯格雷夫認為，由于人們有公共產品的需求，以及市場經濟客觀上存在分配不公和市場失靈的問題，當代財政稅收制度才得以存續和發展；也正是基于此，財稅制度應當深入調節商品生產和收入分配，財稅制度的職能相應地拓展為配置職能、分配職能和穩定職能三項內容。[118]由此，亞當·斯密式的“小財政”就被馬斯格雷夫擴展為“大財政”，而且，自此以后，幾乎所有的財稅理論文獻都接受了財稅制度具有分配功能這一觀點。毋庸置疑，馬斯格雷夫開創性地將財政功能明確地區分為三個方面，這在財政學思想史上具有重要的里程碑意義。

由上可見，收入分配是財稅理論中極為重要的問題，對收入的財稅再分配是財稅理論中的核心領域。眾多學者的研究表明，財稅制度具有明顯的再分配功能，通過財稅制度實施再分配，有助于實現分配公平。這就進一步印證了本書的中心論點，即財稅法是促進與保障收入公平分配的關鍵性制度之一。

（二）分配：財稅法制經脈之一

所謂經脈，在醫學上原指縱貫全身，溝通上下內外的主干通路。法律制度作為一個系統，同樣要有自己的經脈。找準財稅法的經脈，有助于更好地提綱挈領，在整體上認識財稅法和財稅法學；把握財稅法的經脈，有助于發現財稅法制度建設或法學研究發展的深層路徑，從而有助于對癥下藥，更好地促進財稅法（學）的健康發展。

縱觀財稅法的發展歷程，至少有三條路徑值得關注：第一條路徑，即分配關系的調整，或簡稱分配的路徑，它直接關涉利益的歸屬，與財稅法調整目標攸關，由此可以發現改革的最初動因、制度安排的側重，以及財稅法制度變遷的動力。[119]第二條路徑，就是與上述利益分配相關的政策，透過這些政策的變遷，可以發現財稅政策對于改革開放、法治建設和法學研究的重要價值。第三條路徑，就是將上述財稅政策法律化的路徑，或稱法制的路徑。經由上述路徑不難發現：隨著改革的發展、分配關系的調整、財稅政策的變化，法律和法制也在隨之發生相應的變化，財稅法正是在此過程中應運而生并不斷發展壯大。

上述三條路徑，即分配—政策—法制的路徑，是暗明相繼、關聯貫通、由里及表的，實際上也是財稅法學的三條至為重要的經脈。這三條經脈，貫穿于財稅法和財稅法學的產生發展過程，同時，也是財稅法制度建設和法學研究不可或缺的重要內容。把握上述三條經脈的脈動，就能更好地把握財稅法制度和法學研究的問題與出路。

與馬斯格雷夫所說的財政稅收具有分配功能相一致的是，財稅法通常被認為是典型的“分配法”。無論是國家的財政分配，抑或國民的收入分配，無論是國家機關之間的財政權力分割，等等，都是財稅法的制度建設和法學研究所要關注的重要問題。因此，分配的視角對于財稅法研究是非常重要的。

國家的財政分配是與國家的經濟、社會職能等公共職能緊密相關的，其核心是提供公共物品。因此，國家的財政分配與個體利益分配相關，但又有所不同，它體現的是社會公益性。由于國家的財政分配源于企業和個人等主體的個體收益，因而個體利益與國家利益、社會公益有時也會存在沖突，從而形成個體營利性與社會公益性的矛盾，并可能進一步演變成效率與公平的矛盾[120]，這就需要有相關財稅法律制度予以解決。個體利益分配和國家財政分配，作為基本動因和直接動因，會進一步推進財稅法向縱深發展。在財稅法領域，關注個體利益分配與國家財政分配的關系，秉持制度正義，兼顧效率與公平，歷來是影響財稅法發展路徑的重要問題。

此外，在個體利益分配和國家財政分配的發展過程中，還發生了各類主體“從重產品分配向重權利分配”的轉變，這與經濟結構、經濟體制、法律制度的變化都直接相關。

在計劃經濟時期，產品是短缺的（科爾奈稱之為“短缺經濟”）[121]，因而會有統購統銷、憑票供應等制度安排。那時，人們最重視的是物資或產品的分配。而在商品經濟時期，由于物資或產品變成了可流通的商品，無需再按國家計劃去分配或配給，政府也不能任意平調，而是必須尊重不同主體的獨立利益以及作為其法律表現的相關權利。如何界定、保護產權，如何保障各類主體的各類權利的有效行使，逐漸成為人們關注的重要問題。事實上，權利的界定過程，也是權利和利益的分配過程，因而實際上仍是一個分配問題。可見，從計劃經濟發展到商品經濟乃至市場經濟，既是我國改革開放的過程，也是人們從“重產品分配到重權利分配”的過程，因而，從分配的視角有助于更好地分析財稅法的發展歷程。

中國改革開放的實踐表明：生產關系特別是分配關系的變化，推動了經濟體制的變化，并進而帶來了法律的變化，使現代財稅法制應運而生并不斷發展；與此同時，財稅法的思想、理念、觀點、理論，也隨之發生著或快或慢的變化。在此過程中，無論是經濟、社會、政治等方面的發展，還是法律體系、法學理論的發展，都深刻地影響著財稅法的制度建設和法學研究。可見，財稅法領域的制度變遷、思想變遷和理論變遷，受到了多種因素的綜合影響，但分配無疑是重要的影響因素之一，它是貫通財稅法的制度建設和法學研究的一條重要經脈。