三、聯邦稅務局裁定（ruling）及其效力

針對特定事項或特定納稅人，聯邦稅務局有權發布裁定（ruling）。裁定的適用范圍非常有限，類似于法院的裁定，僅僅針對個案有效。裁定本身又分兩種，一種是稅收裁定（revenue ruling），專門針對特定的事項；另一種是信函裁定（letter ruling），專門針對特定的納稅人。不同的裁定有不同的發布渠道，其法律效力也有較大的區別。

（一）稅收裁定（revenue ruling）

在美國聯邦稅法的法律淵源中，除了憲法、法典和法律之外，財政部制定的稅收規則（rule）或規章（regulation）具有最高法律效力。在美國《聯邦稅法典》和《行政程序法》（Administrative Procedure Act，簡稱APA）中，規則和規章交互使用，沒有明顯的區別。而所謂規則，是指聯邦機構所發布的，具有普遍或特別的適用性，能產生效力的法律文書，其目的在于實施、解釋法律和政策，或者規定聯邦機構的組織、程序以及運作要求。（注：APA§551（4）.）聯邦稅務局雖然可以發布稅收裁定，作為其對稅法的官方解釋文件，但其效力在稅收規則或規章之下。

稅收裁定的意義在于，解釋稅法、條約和規章，使稅法適用于特定事實。聯邦稅務局通過總結已發布的信函裁定、專業建議（technical advice），通過研究法院生效判例和稅務執業團體的建議，形成適用于所有納稅人的稅收裁定。和稅收規則或規章不一樣，稅收裁定無需遵守行政立法程序，不需要事先公告，也不需要舉行公眾聽證。稅收裁定由全國辦公室（national office）制定，并且必須進行公布。公布的渠道不是“聯邦登記公報（Federal Register）”，而是“聯邦稅務公告（Federal Revenue Bulletin）”。正因為程序上的區別，財政部規則或規章被稱為正式（formal）文件，而稅收裁定則被稱為非正式（informal）文件。

盡管如此，稅收裁定仍然具有約束力。對于裁定所涉及的事項，在如何適用法律方面，裁定本身具有先例（precedent）的作用。所有納稅人都必須遵守，聯邦稅務雇員也受其約束。稅收裁定可以成為納稅申報或籌劃的依據，也可以成為稅務人員處理案件的依據。和信函裁定（letter ruling）相比，稅收裁定的作用在于，通過將聯邦稅務局的立場公之于眾，使納稅人事先知道法律的適用和解釋，避免后續可能出現的歧義，減少信函裁定的申請數量，降低聯邦稅務局的工作負擔。而和財政部規章相比，稅收裁定的解釋更為具體，更具有針對性，對納稅人和稅務人員更具有指導性。

不過，正是因為稅收裁定的程序特點，其對法院沒有法律約束力。在法院看來，稅收裁定并非由財政部發布，對財政部也沒有約束力，而只代表聯邦稅務局的意見。所以，在法院訴訟程序中，稅收裁定只是一方當事人的見解，除此之外并無更多的意義。如果法院認為稅收裁定對法律的解釋不合理，可以不用理睬稅收裁定的內容，而直接按照自己的解釋判案。（注：Stubbs，Overbeck & Assocs. v. United States，445 F.2d 1142，1146—1147（5th Cir. 1971）.）

根據《聯邦稅法典》的規定，聯邦稅務局局長有權決定稅收裁定是否具有溯及效力。（注：IRC§7805（b）（8）.）不過，從法典所使用的詞語看，如果稅收裁定不具有溯及效力，聯邦稅務局長必須特別規定。假如沒有特別規定，稅收裁定一般具有溯及力。在實踐中，聯邦稅務局的立場是，如果稅收裁定溯及生效時，對納稅人會產生不利的后果，那么，稅收裁定一般不會溯及既往。但是，如果稅收裁定本身存在法律錯誤，那么，其可以被溯及既往地取消或者修改。（注：Dixon v. United States，381 US 68（1965）.）

（二）信函裁定（letter ruling）

應納稅人的申請，就特定事實如何解釋和適用法律，聯邦稅務局可以簽發書面意見，以促進聯邦稅收行政管理。這種書面意見即被稱為信函裁定，由副首席法律顧問辦公室（the Office of Associate Chief Counsel）負責簽發。在1976年之前，信函裁定不允許向社會公開，因此其常被稱為“私人信函裁定（private letter ruling）”。1976年《稅收改革法》（Tax Reform Act）生效之后（注：編入《美國法典》之后，其對應的內容為《聯邦稅法典》第6110條。），信函裁定才可以向社會公開，“私人（private）”一詞也就不再被提及。不過，根據《聯邦稅法典》第6110條的規定，在公布信函裁定時，必須將納稅人的個人信息刪除，只公布事實和結論。

除了極少數情況外，信函裁定并不是強制性行為。納稅人根據自己情況決定是否申請，聯邦稅務局根據是否有利于行政，決定是否同意簽發信函裁定。信函裁定的適用范圍很廣，幾乎所有的聯邦稅收，以及聯邦稅收程序，都可以申請信函裁定。不會被考慮的裁定申請包括：（1）涉及所得稅或贈與稅的交易已完成，納稅申報書已經遞交；（2）申請事項正在被稽查、復議或者正在訴訟中；（3）就整體交易（integrated transaction）的一部分申請裁定；（4）協會或組織為其成員申請的裁定；（5）涉及到外國政府的申請；（6）涉及到聯邦立法草案的申請；（7）毫無實際意義的申請；（8）不能在稅收規章或其他指南發布前完成裁定的申請。

納稅人申請信函裁定時，必須遞交申請書，同時繳納一定的費用（user fee）。申請書的內容一般包括：基本事實及其分析、納稅人的傾向性結論、相關的支持性依據、可能的反對性依據。聯邦稅務局接到申請之后，首先會審查其是否符合程序要求。如果形式上沒有問題，在接到申請后21天之內，稅務局會派人與納稅人非正式接觸。如果需要納稅人補充資料，稅務人員也會通知納稅人，要求其在21天之內予以補充。如果納稅人的申請可能會被駁回，聯邦稅務局會給納稅人一次會談機會。只要納稅人申請，聯邦稅務局必須與納稅人會談，聽取納稅人對裁定的意見。裁定申請提出之后，納稅人還可以隨時撤回。如果申請沒有被撤回，其立場又得到稅務局的支持，信函裁定就可能會簽發。納稅人接到信函裁定之后，必須仔細核對其內容。如果出現錯誤或者遺漏，應當立即通知聯邦稅務局，以便盡快獲得更正。

稅務人員核定應納稅收時，如果涉稅事實與信函裁定一致，必須受信函裁定結論的約束。不過，其效力僅僅針對申請裁定的納稅人，也僅僅針對所申請的交易行為或者程序事項。正因為如此，盡管《聯邦稅法典》第6110條要求公開信函裁定，但信函裁定仍然不具有先例的效力，其他納稅人不能引用信函裁定，作為自己納稅申報的依據。實踐中的情況是，雖然信函裁定不具有先例效力，但是，基于同等情況同等對待的原則，稅務局在處理其他納稅人的案件時，只要事實不存在實質性差異，一般也會考慮曾經簽發的信函裁定。不過，如果稅務局沒有能夠做到這一點，導致不同納稅人遭受區別對待，這是否屬于違反公平原則的歧視，不同的法院有不同的見解。有的認為這是一種不平等的歧視。（注：IBM Corp. v. United States，343 F.2d 914（Ct. Cl. 1965）.）有的則認為，平等只能體現為同等情況同等對待。如果情況不同，則無須平等對待。納稅人之間，有的申請信函裁定，有的沒有申請信函裁定，這本來就屬于不同的情況。（注：Bornstein v. United States，345 F.2d 558（Ct. Cl. 1965）.）

和結案書（closing agreement）不一樣，法律并沒有規定，聯邦稅務局受信函裁定的約束。信函裁定之所以具有約束力，來源于聯邦稅務局的政策或慣例。這樣，除非信函裁定的內容已經載入結案書，如果聯邦稅務局發現信函裁定有錯誤，或者與現在的法律觀點相沖突，可以取消或者修改信函裁定的內容。信函裁定可以通過以下途徑取消或修改：（1）聯邦稅務局向納稅人發出取消或修改信函裁定的函；（2）法律的制定或條約的修改；（3）美國最高法院的決定；（4）稅收裁定、稅收程序、通告的發布，以及《聯邦稅收公告》公布的任何正式文件。（注：Rev. Proc.2006-4§11.06.）和稅收裁定的取消和修改一樣，要使信函裁定的修改或取消不溯及既往，聯邦稅務局必須特別予以說明。否則，這種取消或修改就具有溯及既往的效力，可以應用于所有未超過稅收核定時效的納稅年度。（注：IRC§7805（b）（8）.）不過，這種狀況很容易導致溯及既往的泛濫，損害納稅人的信賴，對稅收秩序的穩定不利。所以，聯邦稅務局在實踐中的政策是，除非在極不尋常的情況下，信函裁定的取消或修改都不溯及既往，只對將來發生的事實產生效力。

信函裁定溯及既往地取消或修改時，一般涉及到事實的變化，包括：（1）納稅人虛假陳述或者遺漏關鍵性事實；（2）交易發生時的事實與信函裁定所依據的關鍵性事實有重大差異；（3）如果交易本身具有持續性，或者由一系列行為組成，關鍵性事實在交易期間出現變化。除此之外，只要沒有發生法律變化，裁定本身適用于將來的事實，納稅人基于對裁定的信賴又已經進行交易，或者溯及既往將給納稅人帶來損失，那么，信函裁定的取消或修改不能溯及既往。即便是針對持續性交易或由一系列行為組成的交易，當取消或者廢除信函裁定需要溯及既往時，聯邦稅務局一般也會限制其效力，使取消或廢除之日以前的行為繼續有效。例如，如果根據以前的信函裁定，某項收入無需作為應稅所得，那么，即便該裁定被取消或修改，從信函裁定發布之日起，到取消或者修改之日止，已經被排除的收入無需重新納入。不過，如果交易在信函裁定發布之前已經完成，納稅人對信函裁定就不存在信賴關系。在這種情況下，信函裁定的取消或修改就可以溯及既往。（注：Rev. Proc. 2006-4§11.）