三、稅務傳票的效力

根據美國聯邦稅法的規定，聯邦稅務局雖然可以簽發稅務傳票，但是卻不能強制執行稅務傳票。當被傳喚人不愿意主動遵守稅務傳票時，稅務局只能向法院提起執行訴訟，通過司法程序強制被傳喚人遵守傳票內容。當第三人被傳喚，并要求其提供關于納稅人的資料和信息時，納稅人也可以向法院起訴，請求法院否定稅務傳票的效力。最后，在涉外案件中，稅務傳票也有一定的實用空間，可以用于收集境外納稅人的信息，或者幫助外國政府收集境內納稅人的信息。

（一）被傳喚人的回復與選擇

假設稅務傳票正確地制作、簽署和送達，被傳喚人必須對此進行回復（reply）。回復并不是要求被傳喚人服從，而只是要求其在指定時間和地點，出現在簽發傳票的稅官面前。做到這一點之后，被傳喚人可以按照傳票要求，接受稅務局的詢問，提供證詞，或者提供相關材料。稅務局對這種結果自然最為歡迎。果真如此的話，稅務傳喚的目的就已達到，后續程序也就成為不必要。另一種可能性是，被傳喚人對傳票的內容提出抗辯，不愿意接受詢問，或者提供相關材料。這種反應方式也是法律所允許的。稅務局不能強迫被傳喚人服從，只能轉而訴諸司法程序，請求法院強制執行傳票內容。

值得注意的是，盡管被傳喚人可以對傳票提出抗辯，盡管稅務局不能強迫被傳喚人服從，但是，被傳喚人接到傳票之后，如果采取消極放任的態度，對傳票置之不理，沒有在指定的時間和地點與簽發傳票的稅官聯絡，那么，這種行為會受到法律的制裁。美國《聯邦稅法典》第7210條規定，這種行為構成刑事違法，可以對被傳喚人處不超過1000美元的罰金，或者不超過1年的有期徒刑，或者二者并罰，同時被傳喚人還必須支付起訴的費用。所以，盡管稅務傳票不具有強制性，但是，這僅僅只是針對其內容而言。對于傳票本身，被傳喚人必須有所反應。

（二）第三人被傳喚時納稅人的訴權與參與權

前文已經提到，在稅務稽查程序中，當第三人被傳喚，要求協助調查納稅人的納稅信息時，聯邦稅務局有義務通知納稅人。根據《聯邦稅法典》第7609條的規定，納稅人接到通知之后，有權在20天之內向法院起訴，請求撤銷稅務局對第三人的傳喚。在這20天之內，第三人可以配合傳喚的要求，將材料提供給聯邦稅務局。稅務局收到材料之后，在20天期限屆滿之前，不得對材料進行稽查。只有當期限結束且納稅人沒有起訴時，稅務局才可以正式核查材料。如果納稅人及時起訴，稅務局需要核查材料時，必須申請法院的命令，或者征得納稅人的同意。

納稅人只能向有管轄權的聯邦地方法院起訴。納稅人起訴之后，在法律規定的20天起訴期限結束之前，必須以證明或掛號信的方式，將起訴書寄送給簽發傳票的聯邦稅務機構，同時寄送給被傳喚的第三人。第三人有權參與訴訟。但是，無論第三人是否參與訴訟，都必須受訴訟結果的約束。一旦傳喚被撤銷，第三人就不能向稅務局提供納稅人的信息。

當第三人沒有主動遵守傳票要求，致使稅務局向聯邦地方法院申請執行時，納稅人也有權參與訴訟。納稅人可以基于個人理由提出抗辯，也可以基于第三人的立場提出抗辯，如傳喚內容太模糊、空洞，或者與法律調查毫不相關，等等。但是，對于僅僅與第三人相關的法律缺陷，納稅人不能將其作為理由抗辯，如送達方式不恰當，索取材料太多，導致第三人負擔過重，等等。

為了防止納稅人或第三人拖延程序，《聯邦稅法典》第7609條還規定，如果納稅人向聯邦地方法院起訴，在訴訟進行期間以及上訴期間，稅收核定時效、征收時效以及刑事追訴時效中止。如果只是第三人進行抗辯，納稅人的時效利益并不受影響，除非第三人的行為受納稅人的指示或控制。在傳票發出后6個月內，如果第三人與稅務局的爭執仍未解決，那么，6個月屆滿之后，與納稅人有關的稅收核定時效、征收時效以及刑事追訴時效中止，一直到爭議解決為止。

（三）稅務傳票的執行訴訟

美國聯邦稅務局本身并不能執行傳票。根據《聯邦稅法典》第7402條和第7604條的規定，如果被傳喚人拒絕回復傳票，或者對傳票的內容提出抗辯，而聯邦稅務局仍然希望獲取相關信息，必須由聯邦司法部向被傳喚人居住地或者可能出現地聯邦地方法院起訴。這種訴訟并不是對抗式訴訟，而是屬于單方聽審（ex parte hearing）。法官無需聽取雙方的意見，只需要根據起訴方提供的材料進行審判。不僅如此，在稅務傳票的執行訴訟中，為了提高訴訟效率，證據開示（discovery）也會相應限制。一般而言，納稅人首先只能申請證據聽證（evidentiary hearing）。經過證據聽證之后，如果承審法官仍然對傳票的有效性存疑，才可能進入證據開示程序。只有在證據開示程序中，納稅人才最有可能提示傳喚的缺陷，從而成功地阻止稅務傳票的執行。

為了使稅務傳票獲得法院執行，聯邦稅務局必須遞交一份宣誓證詞，以確定案件已經獲得初步證據支持。宣誓證詞由簽署傳票的稅官做出，需要確定的內容主要包括：（1）與傳喚有關的稅務稽查是基于合法目的；（2）傳喚所尋求的信息與該目的有關；（3）聯邦稅務局并未實際占有該信息；（4）《聯邦稅法典》所要求的行政程序都已完成。（注：United States v. Powell，379 US 48（1964）.）如果在單方聽審過程中，政府能夠證明自己滿足了上述要求，法院就會簽發一道命令，要求被傳喚人出庭，并陳述不執行傳票的原因。如果傳票是針對第三人而簽發，納稅人可以申請參與訴訟，同時申請撤銷稅務傳票。無論如何，被傳喚人可以利用這個機會，陳述各種可能的抗辯理由，以阻止稅務傳票獲得執行。

如果法院不支持政府的立場，稅務傳票就不會被執行。如果被傳喚人的抗辯未被采納，法院就會命令被傳喚人接受聯邦稅務局的質詢，或者提供相應的賬本、記錄、文件，或者二者兼而有之。與執行司法傳票（judicial subpoena）的命令不同，聯邦地方法院執行稅務傳票的命令是最終的（final），但是可以上訴（appealable）。被傳喚人必須立即執行稅務傳票，否則就會面臨藐視法庭的處罰。不過，被傳喚人仍然可以上訴。如果上訴成功，一審法院的命令得以撤銷，法院可以命令稅務局返還或者銷毀材料。

（四）稅務傳票在涉外案件中的應用

在國際貿易和國際投資中，關聯企業常常成為稅收征管的難點。盡管《聯邦稅法典》第7602條規定了聯邦稅務局廣泛的行政傳喚權，但是，能不能要求美國境內的納稅人提供境外關聯企業的納稅信息，這還是一個有待解決的問題。另外，國際稅收條約簽訂之后，當締約的外國政府請求美國提供其境內納稅人的信息時，聯邦稅務局能否使用稅務傳票，這也是一個問題。在美國涉外稅收司法實踐中，稅務傳票的使用大致有以下幾種模式：

（1）聯邦稅務局傳喚美國公司的境外分支機構，要求提供其在境外經營的記錄。這類案例主要與銀行業務有關，傳票有的獲得了美國法院執行，有的沒有得到法院執行。（注：前者如First National City Bank of N.Y. v. IRS，271 F2d 626（2d Cir.），cert. denied，361 US 948（1959）；后者如United States v. First National Bank of Chicago，699 F2d 341（7th Cir. 1983）.）其主要的問題在于，外國法律對這些分支機構往往有保密要求。如果將客戶的資料泄露給他人，可能會面臨刑事處罰。

（2）聯邦稅務局傳喚美國母公司，要求其提供在境外的子公司的記錄。這類案例與第一類案例面臨同樣的問題，外國法律往往有保守秘密的要求。但是美國法院曾經執行這類傳票。（注：United States v. Vetco，Inc. 644 F2d 1324（9th Cir.），cert. denied，454 US 1008（1981）.）

（3）聯邦稅務局傳喚在美國開設分支機構的外國公司，要求其提供其在境外經營的記錄。這類案例也曾經得到法院的支持。（注：United States v. Bank of Nova Scotia，740 F2d 817（11th Cir.），cert. denied，469 US 1106（1984）.）

（4）聯邦稅務局傳喚在美國的子公司，要求其提供其在境外的母公司信息。（注：United States v. Yoyota Motor Corp.，561 F. Supp. 354（CD Cal. 1983）.）

（5）具有銀行保密法的國家的國民，當其身處美國時，聯邦稅務局可以向其發出傳票，要求其提供證詞United States v. Field，532 F2d 404（5th Cir.），cert. denied，429 US 940（1976）. ，或者提供相關記錄。（注：Doe v. United States，487 US 201（1988）.）

（6）聯邦稅務局根據條約，應外國政府的申請，為確定外國稅收是否存在及其數量，傳喚在美國境內的當事人，要求其提供外國政府所要求的信息。（注：United States v. Burbank Co.，525 F2d 9（2d Cir.），cert. denied，426 US 934（1975）.）

這些案例的處理，要么基于對等原則，要么基于利益衡量，要么基于反避稅的動機。由于不同的國家有不同的要求，所以很容易產生法律沖突，需要根據國際稅法的原則妥善解決。目前，中國稅法對這些問題還沒有涉及，這對處理外國在華投資以及中國資本的海外投資非常不利。所以，美國的經驗對中國應該有借鑒意義。