三、稅務稽查的類型

針對案件的復雜程度，聯邦稅務局可以使用不同的稽查類型，如通信稽查、機關稽查、現場稽查等，以查證納稅人申報的稅額是否正確。通信稽查所涉案情最為簡單，稽查機關和人員的級別最低?，F場稽查所涉案情最為復雜，稽查機關和人員的級別最高。除此之外，對于特定規模的納稅人，在申報納稅之前，可以申請稅務局稽查，以解決納稅申報中的定性問題，化解和消除可能的法律風險。

（一）通信稽查（correspondence audit）

通信稽查主要由稅務中心（Service Center）稽查部進行，地區辦公室（Area Office）的稽查業務中也存在通信稽查。稅務中心負責通信稽查的人員被稱為tax examiner，我將其翻譯成“稅務審查員”。通信稽查的具體方式是，稅務審查員向納稅人發送信函，要求納稅人就特定的納稅事項，向稅務局提供解釋，或者提供材料支持。

通信稽查是納稅人所可能遇到的最普遍的稽查形式。正如其名稱所指明的一樣，通信稽查的基本工具是信函。稽查員通過信函向納稅人索取信息，納稅人也通過信函向稽查員提供信息。一般情況下，通信稽查的內容只涉及少數項目，并且容易通過信函可以得到證實。如果需要核查的內容太多，無法通過信函往來達到目的，就可能采用機關稽查或者現場稽查，而通信稽查則會被棄之不用。

通信稽查涉及的事由一般包括：（1）納稅人沒有遞交納稅申報書；（2）納稅人毫無根據地要求勞務所得（earned income）抵免；（3）獨立職業者是否申報了全部執業收入；（4）納稅人的納稅申報與第三人的信息申報之間存在差異，顯示納稅人有其他收入尚未申報；（5）特定類型的抵扣需要提供證據支持。對這內容大都無需深入調查，通過信函一般都能予以證實。如果納稅人愿意配合，事情也許就會得到圓滿解決。

不過，正因為通信稽查的業務難度不大，稽查員一般不具備很強的專業能力。對此，納稅人可以考慮申請管轄移轉，將案件從稅務中心轉移到當地地區辦公室。如果稅務中心接到這種申請，必須將案件移交出去。這樣，通信稽查就可以轉變成機關稽查，納稅人可以當面與稽查員溝通，這對案件的順利解決也許會產生功效。

（二）機關稽查（office audit）

機關稽查由聯邦稅務局地區辦公室主持。負責此項稽查的人員被稱為tax auditor，我將其翻譯成“稅務審計員”。從其功能和性質來看，tax examiner和tax auditor二者除了稱呼不一致之外，其實沒有太大的實質差異。實際上，地區辦公室存在的通信稽查業務，具體操作也是由tax auditor負責的。

機關稽查所涉及的事項比通信稽查復雜，很難通過通信聯系使問題得到解決。機關稽查的特點在于，納稅人可以和審計員當面交談討論。交談和討論的地點在審計員的辦公室，而不是在納稅人的住址或營業場所。審計員一般會事先擬定一個提綱，要求納稅人就特定的問題提供信息。這樣，納稅人事先有所準備，在和審計員面談時，也可以有針對性地回答問題。

機關稽查的時間一般不會很長，通常3個小時左右結束。雖然審計員有權決定多次約談，但實務中需要約談的對象太多，一次約談解決問題現象的較多。對納稅人來說，為了減少稽查約談的煩擾，接到稽查通知后，則應該盡量充分準備，在面談時與審計員保持合作。對于能夠協議解決的問題，不妨考慮稍作妥協。

（三）現場稽查（field audit）

現場稽查由聯邦稅務局地區辦公室主持。負責現場稽查的專辦人員被稱為Revenue Agent，簡稱RA，我將其翻譯成“稅務稽查員”。（注：在法律上，agent雖然是代理人的意思，但是，如果將revenue agent翻譯成“稅務代理人”或“稅收代理人”，就會引起很大的誤解。盡管在一定程度上，稅務人員可以被視為稅務局的代理人，但是，稅務代理人在稅法上有特別的含義，是指代理納稅人從事特定行為的主體。如果對二者不加區別，很容易給讀者帶來混淆。）和通信稽查及機關稽查相比，現場稽查一般涉及更為復雜的事實和法律問題，需要運用更多的會計知識和稅收法律。正因為這樣，對稅務稽查員的業務能力相對而言要求最高。

現場稽查的對象是從事經營活動的納稅人，稽查地點多被確定在納稅人的營業場所。稅務稽查員需要深入審查賬本和記錄，并且需要往返多次與納稅人面談。如果納稅人拒絕提供相關信息，稅務稽查員可以簽發稅務傳票，責令納稅人予以配合。對于第三人掌握的信息，稅務稽查員也可以予以調查。

納稅申報是否需要現場稽查，有許多因素可能被納入考慮范圍，如納稅申報中的明顯錯誤、納稅人的經營類型、收入和所得的規模，等等。事實上，當地區辦公室決定進行現場稽查時，可能已經確信納稅人存在違規情節，并希望對此予以糾正，稽查的目的只是為了尋找支持性證據。

現場稽查的范圍包括賬本和各種記賬憑證，與納稅申報有關的會計工作底稿（accountant workpaper）和審計工作底稿（audit workpaper），以及各種相關的納稅申報書，如其他合伙人的納稅申報書、另一方配偶的納稅申報書，等等。納稅人已經稽查過的申報書，一般情況下不允許重新稽查（re-open），除非得到更高級別的主管人員同意。

現場稽查的時間一般較長，有時候需要一、兩年才能完成。稅務稽查雖然沒有期限限制，但是，稅收核定卻受制于法定時效。稅收核定時效一般為三年，從納稅期限屆滿之次日開始計算。如果稅務局不能在這個期限內完成稽查，就可能會要求納稅人同意延長核定時效。納稅人雖然有權拒絕，但稅務局可能會立即核定稅收，或者啟動緊急稅收核定程序。

即便納稅人同意延長核定時效，具體的延長方式也可以再考慮。納稅人可以考慮無固定期限地延長核定時效，也可以考慮固定期限地延長核定時效，甚至可以只對某些需要稽查的項目延長時效。何種方式對納稅人有利，沒有確定的模式可以遵循。納稅人不僅要考慮自己的立場，還需要考慮稅務稽查員可能的反應。

在美國稅法中，稅務稽查只是一種民事調查（civil investigation）。如果在現場稽查的過程中，發現納稅人有稅務欺詐（fraud）情節，案件的性質就會發生變化。此時，稅務稽查員應當終止稽查，并將案件移交給聯邦稅務局刑事調查部（Criminal Investigation Division，簡稱CID）。如果刑事調查部確認欺詐成立，再將案件移送司法部稅務局刑事處，由其派律師向法院起訴。

（四）申報前的稽查（pre-filing audit）

申報前的稽查是一種非常特殊的稽查形式。正常情況下，只有在納稅人完成納稅申報，稅務局認為納稅申報存在問題時，才會啟動稅務稽查程序。但是，對于一些大型企業而言，為了保證納稅申報的安全和準確，往往希望對某些特定的納稅事項，在納稅申報之前得到稅務局認可。而申報前的稽查程序正是為了滿足這一需要。

納稅申報前的稽查有一些特定要求。第一，適用主體特定，只能適用于聯邦稅務局大中型企業部（Large and Mid-size Business Division）管轄的納稅人。第二，稅務局不能主動進行這種稽查，必須由納稅人現行提出申請。第三，提出申請的時間必須在納稅申報期限屆滿前，逾期的納稅申報不能申請這種稽查形式。第四，稽查的內容只能是事實問題以及法律原則的適用問題。對于有爭議的法律問題，一般使用信函裁定程序。第五，稽查結束之后，納稅人和稅務局可以達成結案書，該協議對雙方都具有約束力。

相比納稅申報后的稽查而言，申報前的稽查不僅效率高、耗時少，而且可以在一種友好合作的氣氛中解決問題。最大的好處是，對于有疑問的問題，通過事先的確定，可以減少將來的爭議，避免法律上的不必要風險。尤其對于大企業而言，這種程序具有很大的吸引力。