五、聯邦稅務局對稅務代理人的管理

所謂稅務代理人，是指按照法律、規章和財政部通告，利用自己的稅法專業知識，為納稅人提供代理服務的專業人士，包括律師、會計師、注冊稅務師，也包括大學稅收診所中的學生。在美國稅法中，稅務代理人的英文是practitioner before the IRS，直譯為在聯邦稅務局執業的專業人員，或者稅務執業人員。不過，從內容來看，practitioner before the IRS從事的都是法律上的代理，所以不妨稱其為稅務代理人。

稅務代理人必須遵守多方面的行為準則。例如，《聯邦稅法典》第7206條第2款規定的幫助介紹罪，以及《美國法典》第18篇第2條所規定的教唆與幫助罪，就與稅務代理人有關。美國律師協會（American Bar Association，簡稱ABA）、美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）和美國稅務法院所制定的執業準則，相關的稅務代理人也必須加以遵守。除此之外，美國財政部專門制定了230號通告（Circular230），對稅務代理人的資格、行為準則、法律責任等，作了非常詳細的規定。

（一）稅務代理人的范圍

要界定美國稅務代理人的范圍，首先必須了解什么是稅務代理（practice before the IRS）。稅務代理是指第三人幫助納稅人向聯邦稅務局主張權利或申報義務，包括幫助納稅人準備相關文件、信函，并代納稅人將其遞交給稅務局，也包括代表納稅人參與會談、會議或聽證。凡是從事上述行為的人，無論是律師、注冊會計師、注冊稅務師，或者經過允許的其他專業人士，都屬于稅務代理人。

不過，純粹的幫助準備納稅文件，不屬于稅務代理的范圍。例如，所得稅報稅師（return preparer）所從事的工作，僅限于幫助納稅人準備納稅申報書。納稅人在納稅申報書上簽字之后，必須自己將其遞交給聯邦稅務局。稅務代理人可以從事報稅服務，但報稅服務本身并不屬于稅務代理。稅務代理是代理人在被代理人授權的范圍內，與作為第三人的稅務局從事法律行為。報稅服務僅限于納稅人與報稅師之間，沒有與第三人發生法律關系，因而不是稅務代理行為。

從2001年納稅申報季節開始，聯邦稅務局推行了一項新的政策。納稅人在填報納稅人申報表時，可以指定報稅師作為第三方受托人（third party designee），授權其在納稅申報期間直接與聯邦稅務局交涉，負責處理與納稅申報有關的事項。盡管如此，報稅師的行為仍然不屬于稅務代理，而只是報稅服務的延伸。等納稅申報期間屆滿，與納稅申報有關的事宜處理完畢之后，報稅師的權利不復存在。此后，如果涉及稽查、復議、征收、退稅等事宜，納稅人需要重新聘請專業人士，并簽署稅務代理的授權委托書。

最后，代理納稅人進行訴訟的行為，也不屬于稅務代理。稅務代理僅限于代表納稅人與聯邦稅務局打交道。如果律師、會計師等需要在法院執業，需要獲得法院的準許。例如，律師如果希望在稅務法院執業，必須向稅務法院遞交“準許執業申請書”，以及所在州出具的品行良好證明書，同時交納35美元的申請費。不是律師的人，如注冊會計師等，只要其能通過法院主持的專業考試，如果希望在稅務法院執業，也可以向稅務法院提出申請。

具體而言，稅務代理人的范圍包括：

（1）律師與注冊會計師

已經在所在州取得執業許可證，且記錄良好的律師和注冊會計師，可以自動成為稅務代理人，在聯邦稅務局執業。（注：Circular 230§10.3.）如果上述人員有不良執業記錄，如被法庭懲戒、獲罪、不誠實、違反信托義務等，即便已經在各州取得執業許可證，也不會被準許在聯邦稅務局執業；已經獲準的，也會被迅速吊銷執業資格。

（2）注冊稅務師

律師和注冊會計師之外的人員，如果希望在聯邦稅務局執業，必須通過美國財政部主持的考試。一旦考試獲得通過，這些人就會被稱為“注冊稅務師（enrolled agent）”，可以在聯邦稅務局執業。（注：Circular 230§10.4.）聯邦稅務局的前雇員，如果被連續雇用5年以上，沒有做過不體面的行為，且已經脫離聯邦稅務局超過3年，無須參加考試，即可被授予注冊稅務師資格。注冊稅務師的資格3年有效。3年期滿之后，只要能通過專業培訓，資格證書可以續展。

（3）參與大學稅收診所的學生

在美國大學的法學院或商學院中，一些學生在導師的指導下，參與稅收診所（tax clinic）的工作，為低收入人士提供稅收服務。根據聯邦稅務局專家責任辦公室（Office of Professional Responsibility）的意見，如果稅收診所的導師具有稅務執業資格，那么，診所中招錄的學生也可以在聯邦稅務局執業。不過，受稅收診所性質和宗旨的限制，學生執業的權利也會受到一些限制。

除了上述列舉的人員之外，還有一些人士可以從事有限的稅務代理。例如，保險精算師（actuary）可以在其業務范圍內進行稅務代理。專門為雇主報稅的雇員，也可以在此范圍內與聯邦稅務局交涉。還有一些被稱之為非注冊報稅師（unenrolled tax preparer）的人，如果有納稅人的授權，也可以在稅務稽查程序中從事代理。

納稅人委托稅務代理人，代理自己與聯邦稅務局交涉時，必須簽署授權委托書。授權委托書呈交聯邦稅務局之后，稅務人員不得就涉案問題與納稅人聯系，而只能與受委托的稅務代理人接觸。除非授權委托書本身設置限制，否則，稅務代理人可以代理納稅人處理一切事宜，包括提議和解的權力。例如，《聯邦稅法典》第6304條規定，在未付稅款的征收程序中，如果納稅人已經委托稅務代理人，稅務征收員不得與納稅人直接聯系，除非納稅人、稅務代理人自動棄權，或者法庭宣布這種權利無效，或者稅務代理人沒有在合理期限內回復稅務征收員。

（二）稅務代理人的義務（注：Circular230§10.20—31.）

美國財政部為稅務代理人規定了一些義務。如果稅務代理人故意違反這些義務，聯邦稅務局專家責任辦公室可以對此進行制裁，包括公開譴責、暫停執業，或者吊銷執業資格。

（1）向聯邦稅務局提供信息的義務。如果稅務人員合法恰當地提出要求，稅務代理人必須迅速提交執業信息，除非其內容享受特權（privilege）的保護。如果稅務代理人不掌握這些信息，也應當及時稟明，同時提供可能的線索。當稅務人員向相關人員索取信息時，稅務代理人不得阻撓或干擾。

（2）向當事人提示錯誤或遺漏的義務。如果稅務代理人發現，納稅人提交給稅務局的文件有違法、錯誤或者疏漏，必須立即提請納稅人注意，同時將可能的法律后果告知納稅人。財政部的通告沒有規定，稅務代理人必須將上述行為向政府報告，也沒有規定當納稅人拒絕改正時，稅務代理人必須終止代理關系。但是，如果稅務代理人明知文件違法、錯誤或者有疏漏，仍然幫助納稅人完成這些行為，稅務代理人會因此受到懲罰。即便稅務代理人主張自己不知情，或者不是故意，如果稅務代理方案明顯錯誤，或者明顯表現出不稱職，代理人也可能會被公開譴責、暫停執業或者吊銷執業資格。

（3）向納稅人提示以往納稅年度申報錯誤的義務。一般情況下，對于納稅人以往年度申報的錯誤，稅務代理人無需向納稅人提示。不過，如果這種錯誤具有持續性，對代理年度的納稅申報會產生影響，那么，稅務代理人有義務指出這種錯誤，同時按照正確的方法處理本年的稅收。如果稅務代理人明明知道錯誤，仍然幫助或者唆使納稅人完成申報，則會構成《聯邦稅法典》第6701條所規定的幫助介紹罪。

（4）勤勉與注意義務（due diligence）。稅務代理人向稅務局準備和提交法律文書時，以及在財政部進行口頭和書面陳述時，必須盡到勤勉義務，保證各種法律文書的準確性。稅務代理人引用他人的意見或結論時，也必須盡到合理的注意，對該人的資格和能力進行審查。當稅務代理的思路或結論出現錯誤時，代理人不能以疏忽大意為自己辯護，也不能僅因引用他人觀點而免責。

稅務代理人為納稅人提供建議時，必須保證其觀點有被維持的現實可能性（realistic possibility to be sustained on the merits）。如果做不到這一點，除非納稅人的立場不屬于毫無意義（frivolous），并且納稅人愿意披露相關信息，稅務代理人不應該在納稅申報書上簽字。所謂具有被維持的現實可能性，是指基于對各種權威性依據的分析，一個具有較高稅法知識的人能合理得出結論，該立場具有三分之一的可能性被維持。如果稅務代理人沒有達到上述要求，并且是基于故意（willful）、粗心大意（reckless），或者因為明顯不具有執業能力（gross incompetence），可能會遭受暫停執業、吊銷執業資格等處罰。（注：Circular 230§10.52（b）.）

（5）及時處理代理事項的義務。稅務代理人對于稅務代理事項，必須盡快處理，不能無理拖延。

（6）不得接受暫停執業或吊銷資格的稅務代理人的幫助的義務。

（7）不得收取不合理的代理費用的義務。

（8）退還納稅人資料的義務。稅務代理人在代理期間取得的文件或資料，都必須返還給納稅人。如果代理人與納稅人存在收費爭議，在州法所允許的范圍內，對于沒被納稅人要求作為申報書附件的材料，稅務代理人可以扣留，其他材料必須允許納稅人查詢和復制。

（9）避免利益沖突的義務。利益沖突可能存在于代理人與納稅人之間，也可能存在于代理人所代理的多個當事人之間。不過，如果稅務代理人認為沒有問題，法律對此又不加禁止，經稅務代理人充分說明利害后，只要所有利害關系人書面同意，代理活動就可以繼續進行。稅務代理關系結束之后，該同意書還必須保留36個月。

（10）有關稅務代理業務推廣的義務。在聯邦和州法允許的范圍內，稅務代理人可以做廣告，或者推廣其稅務代理業務，但是不有虛假、欺騙、強制性的陳述或要求。

（11）不得兌現退稅支票的義務。政府對納稅人簽發的退稅支票，不得由稅務代理人兌現。

（三）稅務代理人的懲戒

230號通告由財政部通過聯邦稅務局專家責任辦公室主任實施。經事先通知稅務代理人，并告知其訴訟權利之后，專家責任辦公室主任有權對稅務代理人公開譴責、責令暫停執業或者吊銷執業資格。具體的理由包括三類：不具備執業能力、從事不體面行為，以及不遵守執業規則。如果稅務代理人明知或故意誤導、威脅當事人或潛在當事人，意圖欺詐聯邦稅務局，也會受到專家辦公室主任的懲戒。被責令暫停執業或吊銷執業資格的人，仍然可以與事務所保持業務聯系，甚至可以繼續作為合伙人，但不能提供咨詢意見或者間接從事代理。

（1）不具備執業能力。何謂不具有執業能力，美國財政部230號通告沒有具體界定。一般來說，不具備執業能力意味著代理人粗心大意，沒有盡到對當事人的勤勉義務。例如，按照美國律師協會（ABA）《執業行為模范準則（the Model Rule of Professional Conduct）》的要求，律師必須具備執業能力，能為當事人提供合格的代理。所謂具備執業能力，是指律師必須具有法律知識、代理技巧，工作周到精確，準備充分。（注：Model rule 1.1.）為了證明律師是否具有執業能力，必須觀察或推測在同等情況下，其他具有執業能力的律師應該會如何反應。如果律師沒有達到通常應有的標準，就可能會被推定不具有執業能力。這種判斷也可應用于其他稅務代理人，如注冊會計師、注冊稅務師等。

（2）從事不體面行為。稅務代理人的不體面行為主要包括：①明知信息有錯誤或者會產生誤導，仍然向財政部提交，或者以任何方式參與其中，用于處理相關涉稅事宜。納稅申報、執業申請、財務狀況證明、宣誓證詞、聲明等，都屬于這里所謂的信息。②故意不進行納稅申報；故意逃稅或企圖逃稅，或以任何方式參與其中；有意向當事人兜售非法的逃稅計劃。③向當事人提供目前法律不能支持的法律觀點。④向當事人提供錯誤的法律意見，或者出于有意，或者由于粗心大意，或者是由于明顯的不具有執業能力。⑤幫助或者唆使另一個人在暫停執業期間或者吊銷執業資格之后從事稅務代理業務。⑥由于違反聯邦稅法，或者不誠實、違反信托義務而被定罪，或者犯任何聯邦或州的重罪，不適合繼續從事稅務代理。⑦在執業過程中有蔑視或侮辱稅務官員的行為，包括使用侮辱性的語言，進行虛假控告或聲明，或者散布、公開惡意中傷的言論。（注：Circular 230§10.51.）

（3）不遵守執業規則。所謂不遵守執業規則，就是指違反財政部為稅務代理人規定的義務。執業規則的具體內容前文已經闡述。

（四）稅務代理人的民事責任

如果稅務代理人偏離執業標準，不僅會受到聯邦稅務局的懲戒，或者甚至承擔刑事法律責任，還可能會遭到納稅人的起訴，要求其賠償民事損失。納稅人起訴稅務代理人時，大多數會以侵權作為訴因。除此之外，還可以基于合同關系，違反代理及信托責任。

如果以侵權作為訴因，納稅人必須證明稅務代理人主觀上存在過錯。過錯的標準無需達到故意。只要能夠證明稅務代理人存在疏忽，就可以滿足侵權行為的主觀要件。疏忽本身也是對勤勉義務的違反。如果稅務代理人勤于職守，就會處處注意小心，也就不會發生疏忽。

除了疏忽這一要件之外，納稅人還必須證明自己的損失，以及該損失確實源于稅務代理人的疏忽行為。如果稅務代理人的行為出現疏忽，導致納稅人需要額外繳納稅款、罰款及利息，這些款項就構成了納稅人可以索賠的損失。如果納稅人沒有發生損失，或者損失與稅務代理人的行為無關，就不存在賠償問題。