1.2　文獻綜述與理論價值

1.2.1　內部控制體系的影響因素文獻綜述

在企業內部有效地構建并應用內部控制體系的前提是必須明確對內部控制實施的有效性產生影響的因素，而導致內部控制缺陷的決定因素同樣也可以反映出影響內部控制目標實現的關鍵控制點。因此，不論是導致內部控制缺陷的影響因素還是對內部控制有效實施產生影響的因素均有助于本書的研究。

關于導致企業內部控制缺陷的影響因素的研究文獻較為豐富，如Krishnan（2005）調查了1994—2000年間上市公司因更換審計師而被要求強制披露的共128項內部控制缺陷，證據顯示審計委員會的獨立性越高， 擁有財會專長的委員越多， 公司存在內部控制缺陷的概率越小，質量越高；Ashbaugh.Skaife等（2006）研究了302條款生效以后至404條款生效以前這一段時期上市公司披露的所有類型的內部控制缺陷，發現以下因素是導致公司內部控制缺陷的重要原因：復雜的經營業務、組織結構的調整、會計風險較大、頻繁的審計師更換及用于內部控制建設的資源投入不足；Doyle等（2007）則調查了404 條款下必須強制披露的內部控制重大缺陷的影響因素，研究表明披露了重大缺陷的公司往往規模更小、企業成立時間更短、財務狀況更差、組織結構更復雜、銷售增長更快以及正在經歷機構或業務重組；Klamm和Watson（2009）通過研究發現，那些與信息技術聯系密切的內控要素出現問題，要比那些信息技術應用較少的內控要素出現問題給公司帶來的危害更大，導致的內控缺陷及財務數據失真更嚴重，這證明了薄弱的信息系統控制會給企業的內部控制帶來普遍的負面影響；Lin等（2011）運用214家公司的數據研究了重大缺陷披露與內部審計部門屬性與活動之間的關系，結果表明重大缺陷的披露與內部審計部門人員的受教育層次、將質量保證技術運用到現場研究的程度以及與財務報告相關的程度、監督對以前發現的缺陷的修正程度均負相關，同時還發現內部審計部門分級審計實踐和外部審計協調均與重大缺陷的披露具有顯著的正相關關系，這些活動提高了404條款執行過程的有效性；Volker Laux和Phillip C.Stocken（2012）的研究表明，內控有效性與對法規的遵守情況有關。

對于內部控制有效性的影響因素的研究，國內一些學者主要集中在采用問卷調查、檔案研究等方法所做的探討之中。如程曉凌等（2008）以2006年12月31日以前在中國上市的1162家上市公司為樣本，研究了公司治理結構對內部控制有效性的影響；唐志豪（2008）認為IT系統具備內在的控制機制，減少了信息生成過程中的錯誤和舞弊行為，可以確保企業運營滿足相關法律法規（如SOX等）的要求；鄭石橋等（2009）采用李克特（Likert）量度方法，研究內部控制結構類型、影響因素及效果，發現企業領導風格和發展階段影響內部控制類型的選擇，而不同類型的內部控制結構的控制目標實現程度不同；張穎等（2010）采用實證研究分析了我國企業內部控制有效性的影響因素，分析結果表明：企業的發展階段、資產規模、財務狀況、管理的集權化程度、企業文化以及管理層的誠信和道德價值觀是影響內部控制合規目標、報告目標、經營目標有效性水平的主要因素，對于合規目標和報告目標，內部控制有效性還受到內審機構運行效率和股權集中度因素的影響，而戰略目標內部控制的有效性主要受企業規模和發展階段兩個因素的影響；陳漢文（2010）研究發現不同行業性質的上市公司內控質量水平有較大差異，金融、保險等高風險企業由于受到政府較多的關注和監督使得其內控有效性水平較高，采掘業和建筑業的內控水平一般，而社會服務業和農、林、牧、漁業的內控有效性最低。

同時，對于企業集團的內部控制影響因素，也有學者提出了相關見解。高宗文（2008）提出，企業集團內部控制受到協調性的影響，集團企業內部控制應建立一種利益協調與組織協調相結合的動力機制；潘愛玲等（2009）認為集團內部控制不僅要關注代理問題還要特別關注企業集團成員間的互動關系，企業集團內部控制要素應包括：財務控制、股權控制、信息控制、風險控制、績效評估、組織學習、信任與合作；伍澤慧（2012）認為企業集團的內部控制受到其內部成員關系的影響，所以企業集團應該分析和衡量不同成員企業的內部控制效率。

1.2.2　不同類型企業內部控制體系的建立文獻綜述

關于不同類型企業內部控制體系的構建，理論研究主要集中在以企業規模和行業特征兩個角度來劃分的不同類型企業內部控制體系的建立，另外還有一些研究以企業所處的不同信息環境來構建基于信息技術的內部控制體系。

從企業規模的角度構建不同類型的內部控制體系：研究主要體現在內部控制框架的構建和內部控制評價等方面。如林黎（2006）通過對中航油事件的思考，認為企業集團應從環境、風險、評價等幾個方面著手加強、建立完善的內部控制體系；仇穎（2008）指出，COSO于2006年6月發布的《財務報告內部控制——小規模公眾公司指南》，為小企業建立和評價內部控制提供了指南；潘愛玲（2009）認為企業集團應運用平衡計分卡，結合信息化管理來構建內部控制評價標準體系；孟焰（2010）認為由于上市公司的規模是影響其內部控制水平的重要因素，應根據企業規模分類處理內部控制框架的構建（2005年SEC專門針對小企業制定了《小企業COSO內部控制框架》，為中小型企業進行內部控制評價提供了標準）；金輝（2012）通過對企業集團內部控制的必要性以及存在的問題進行分析，認為企業集團應該從內部監管體系的建立入手，重點進行資金的管控；林斌（2012）認為COSO于2012年9月18日發布的 《外部財務報告內部控制指南》的征求意見稿取代其2006年發布的《較小型公眾公司財務報告內部控制指南》，使得其他組織和非上司公司也能構建更好的內控框架；黃翔（2012）認為我國中小企業應構建基于BSC和AHP的目標導向的多層次內部控制評價體系；高一華（2012）認為中小企業的內部控制評價應針對不同的目的設定責任人，基于成本效益原則，將不同目的的內部控制評價進行整合，避免單一目的的評價帶來的低效率、高成本的問題。

從企業所處行業的角度構建不同類型的內部控制體系：研究主要體現在內部控制評價方面。如黃秋敏（2008）認為應制定統一的內部控制評價標準和銀行業內部控制專項準則保證上市銀行財務報告內部控制信息的可比性；瞿旭（2009）認為我國應制定上市銀行財務報告內部控制中實質性漏洞的評價和審核的統一標準；張初礎等（2009）通過結合宏觀總體的定量評價和微觀環節的定性分析，完善了金融企業內部控制評價體系。

一些學者針對企業所處的信息環境，研究構建基于信息技術的內部控制體系。如章鐵生（2007）認為信息技術對企業的整體內部控制構建產生了根本性影響，使內部控制方式發生了根本性變革，使基于權力制約和崗位分工的內部控制發展成為以信息流為基礎的IT內部控制；其認為基于信息環境構建的COBIT框架將企業的內部控制和IT應用融為一體，而可以識別IT給企業帶來的風險和機會的Trust Services框架相比全面的COBIT框架要更為實用，因此我國在構建各種類型的內部控制體系時應考慮IT因素。

1.2.3　企業集團控制理論文獻綜述

對于企業集團控制理論，國內外學者進行了積極的探討、研究，取得了豐碩的成果，為后續的相關研究奠定了良好的理論基礎。

國外學者從不同的角度對企業集團的控制理論進行了研究。 Edsrtmo 和 Galbariht（1977）認為，對于一個跨國公司而言，以個人或官僚控制的方式來監督其投入及產出往往限制了子公司管理者本身的角色與自主性，因此提出了第三種控制方式——社會化控制，也就是一種總部與子公司間頻繁的信息交換。Ouchi（1980）認為母子公司管理控制的方式一般分為三大類型，即官僚式控制、市場式控制和團隊式控制。Baliga和Jaeger（1984）將母公司與子公司的資源互賴關系分為共同互賴型、結果互賴型和互惠互賴型，并依據環境的不確定性和文化的相似性提出了母公司對子公司應采取的管控方式。Willianmson 和Bhargava（1986）以控股公司、戰略控制、過渡性調整、作業決策、適度部門化5種控制工具界定了6種集團公司控制子公司的模式，即單一形態、控股公司形態、多部門形態、過渡多部門、集權化多部門、混合形態。Michael Goold 和Andrew Campbell（1987）利用規劃影響及控制影響2個層面定義出8種不同的企業集團戰略控制形態，其中戰略規劃、戰略控制及財務控制3種形態最普遍。Hennart （1991）認為，管控模式的選擇應該由母子公司間交易成本的大小決定，當企業面臨高欺騙、低規避成本時，總部與子公司間的交易成本很高，適合采用層級管控或社會化管控方式來降低交易成本；在低欺騙、高規避成本的情況下，子公司將產生很高的交易成本，故適合采用利潤中心的管控方式，采取嚴格價格管制，讓子公司自負盈虧，降低交易成本。Michael Goold（1994）等提出了“母合優勢”的概念，要求母公司應該成為其屬下諸子公司的最佳母公司，子公司不僅應該比其作為獨立實體時表現得更好，而且比在任何其他母公司屬下都要表現得更好。Robert N.Anthony（2004）認為，管理控制過程就是處于所有層級的經理確保他們所監督的員工能夠實施未來戰略的過程。

從國內看，一些學者肯定了企業集團控制所具有的作用。武常岐和錢婷（ 2011） 以2004—2008 年中國國有上市公司為樣本，研究發現集團控制會減輕國有企業管理層的代理問題。當外部監管程度高時，集團控制不會加劇國有企業的股東間代理問題。李稻葵和武常岐（ 2004） 也認為集團控制既明確和加強了政府對國有企業管理層的激勵和監督，又不改變政府對所屬國有企業的最終控制權。

一些學者關注企業集團控制模式的類型及其選擇。葛晨、徐金發（1999）認為母子公司管理控制的模式有4種類型，即資本控制型、行政管理型、自主管理型和平臺控制型。李維安等（2002）把母公司對子公司的控制機制歸納為3種：間接控制機制、直接控制機制和混合控制機制。左慶樂（2003）按照母子公司管理集權與分權的程度，將其模式劃分為3種類型：集權管理模式、分權管理模式和統分結合管理模式。王欽和張云峰（2005）探討了母公司職能定位問題，將母子公司的管理模式分為財務管理控制、戰略管理控制及經營管理控制3種類型。陳志軍（2006）認為母子公司管理控制的手段從企業資源角度劃分可分為文化、戰略、人事、財務、信息、績效等控制手段，他還從子公司治理角度將中國母子公司管理控制模式分為3種類型：基于子公司治理不作為的行政管理型模式、基于子公司治理的治理型模式和基于子公司治理的管理型模式。李連華（2009）認為可以按照決策權、執行權和監督權的任意組合來演繹出多種控制體制，并從決策權角度把對子公司的控制體制分為集權型控制體制和分權型控制體制兩類。

但更多的學者關注的是企業集團內部職能控制的研究，比如企業集團管理控制、財務控制、人事控制、資本控制、預算管理、績效考核等方面。在管理控制方面，張先治（2002）提出管理控制是連接企業戰略控制與作業控制的橋梁，沒有有效的管理控制，企業戰略目標無法實現，企業作業控制沒有方向；湯谷良等（2009）提出了多元化集團公司管理控制的戰略主導觀和信息支持觀；雷光華（2013）認為集團管理控制是中國特色的內部控制，是我國企業內部控制的核心部分，其內容主要包括資本控制和價值管理，并從資本鏈管理控制、價值星系管理控制與風險網管理控制構建了價值導向的集團管理控制框架。財務控制方面的研究最為充分，成果豐富。趙保輝（2006）認為，提高公司的財務控制力需要實施預算管理制度，推行財務委派制度，實行資金集中管理，利用信息化手段加強監督，加強內部審計。張萬斌（2008）則強調，企業集團控制力的核心是財務控制力。企業集團增強財務控制力，是企業集中資源做大做強的重要措施，也是企業加強管理、規避經營風險的必然要求。[1]在預算管理方面，楊志軍（2013）提出了治理導向觀的企業集團預算機制，即側重于明晰股東與董事會、董事會與經營層、經營層上下之間的委托代理責任；側重于適應外部環境，確保集團戰略目標的落實；側重于激勵和約束，提高各級積極性。在績效考核方面，于增彪和張雙才（2004）指出母子公司業績評價是企業集團業績評價的重要組成部分，但目前我國對該問題重視不夠；邢向陽（2007）也指出母子公司業績評價是集團業績評價的重點，也是目前存在問題較多的領域，如與戰略相脫離、現實相關性較差、對集團協同效應這一重要概念仍存在分歧等；滕曉梅（2011）提出在現有內部控制活動應用指引中增加內部資本配置活動控制指引、在內部控制手段應用指引中增加對內部成員企業的績效考核指引， 以滿足企業集團基于戰略控制的需求，并給出了兩項控制指引的設計思路。

1.2.4　簡要評述

基于國內外對于內部控制體系構建的影響因素、不同類型企業內部控制體系構建和企業集團控制理論的研究，筆者發現對于內部控制體系構建和應用的相關理論研究也日趨完善和成熟，但仍存在一定的局限性。其主要體現在以下幾個方面：

第一，內部控制研究中專門討論企業集團的內部控制的文獻較少。現階段國內外對內部控制體系構建時關鍵控制點的研究主要集中在企業發展階段、資產規模、組織結構、財務會計風險等方面，雖然涉及了公司治理結構的影響，但對于我國來說，這方面的研究仍有不足。企業集團在發展過程中呈現出成員企業數量繁多、管理層級復雜、成員企業之間關聯交易頻繁等特點，很容易造成某一個成員企業的單體經營風險經由大型企業集團內部的關系網絡傳導，引發其他成員企業的風險。同時，在大型企業集團結構下，會產生整合子公司多元化的資源不當、未能形成企業集團預期的協同效應和既定戰略而給大型企業集團的發展和擴張帶來損失甚至危機的可能性。諸如此類的問題都是企業集團在建立內部控制時需要注意的地方。因此，從企業集團角度去研究內部控制制度建設既具有理論上的創新性，更具有現實中的應用價值。

第二，研究企業集團的文獻數量眾多，但從內部控制角度研究企業集團的較少。企業集團的概念第一次被正式提出是在第二次世界大戰之后的日本，并且發展迅速。我國也在改革開放初期積極推進企業集團模式，30多年過去了，企業集團模式已經在我國經濟體中占據了主導地位，關于企業集團方面的研究也在多年發展的過程中變得十分全面。但從現有的文獻可以看出，研究企業集團的文獻從宏觀上主要關注企業集團與產業發展、經濟增長、市場效率、技術創新的關系，從微觀上主要關注企業集團的組織結構、資本結構、管理方式等問題，從內部控制角度探討的較少。我國正處在內部控制制度建設初期，而我國的企業集團在治理方面也存在諸多不足，這為企業集團的研究提供了新的方向。

第三，現有的文獻關于企業集團控制的研究缺乏系統性和有效的整合。更多的研究是從職能控制角度出發，例如戰略控制、財務控制、會計控制、監督控制等，不成體系。因此，我們覺得應當將分散的管理控制方法整合在內部控制制度之下，以充實內部控制方法和發揮各控制機制的協同作用。雖然2004年COSO頒布了《企業風險管理——整合框架》，戰略控制與風險管理受到了重視，但我們認為戰略控制在企業集團內部控制建設中的導向性作用沒有得到應有的突出。與此同時，企業內部控制規范以及相應的配套指引也只是將各個方面的要求以條文的形式羅列出來，不同的企業遵循相同的一套標準。加上企業集團產權、組織、經營活動的復雜性，各個要求與要素之間如何有效銜接形成有機的控制體系是擺在實務界面前的首要問題。因此理論上也要求提出一種企業集團建立內部控制的整體設計框架。

通過對國內外研究經驗的總結，基于上述理論上的空白和實務上的需求，筆者認為：首先，在我國企業集團中構建內部控制體系時，應關注企業集團有別于其他企業的特點，針對企業集團的規模、組織結構、風險水平、行業特征等構建與之適應的內部控制制度體系。企業集團有著較單個法人企業更為復雜的產權結構和顯著不同的制度安排， 企業集團一般具有規模大型化、布局分散化、成員多元化、結構層次化和經營多角化等特點，這就使得企業集團在控制目標、控制主體、控制客體、控制手段和控制模式等方面呈現出區別于非集團型企業的復雜特征。因此，有必要針對企業集團的特殊性來構建適用于我國企業集團的內部控制體系。

其次，充分借鑒國內外企業集團內部控制成功與失敗的案例。根據美國《財富》雜志的調查，美國中小企業平均壽命不到7年，大企業平均壽命不足40年，62%存活不到5年，10%超過20年，50年以上者為2%。日本《日經實業》的調查顯示，日本企業平均壽命為30年。而《中國中小企業人力資源管理白皮書》的數據顯示，中國小企業的平均壽命僅2.5年，集團企業的平均壽命僅7~8年。可以看出，我國企業的平均壽命遠遠低于美國、日本等發達資本主義國家。為什么我們的企業壽命如此之短？發達國家的企業又為何基業長青？這其中的成功的經驗與失敗的教訓值得我們借鑒、反思。

最后，針對我國企業集團的內部控制體系建設應當提出一個體現“整合觀”的系統框架。現有的戰略控制、管理控制、財務控制等職能控制手段的研究已十分豐富，將這些有效地整合到企業集團的內部控制之中，既豐富內部控制的控制方式，又增強各控制方法之間的協調，發揮合力，是我們當前在企業集團內部控制制度建設方面應當著力解決的問題。

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注釋

[1] 參見黃先貴：《企業集團財務控制力評價指標體系探析》，江西財經大學博士學位論文，2013。