第二節(jié)　審計保證程度與審計風險

一、審計準則中的“合理保證”

審計工作不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供擔保，注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，只能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報（無論該錯報是由錯誤引起，還是由舞弊引起）獲取合理保證。合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，它提供的是一種高水平但非百分之百的保證。

注冊會計師之所以提供的是一種“合理保證”，是由于審計中存在固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，這些因素主要包括：

（1）選擇性測試方法的運用。在現(xiàn)代審計中，基于實現(xiàn)審計目標的需要和成本效益原則的考慮，注冊會計師不可能對每筆交易和每個明細賬戶進行徹底、詳細的檢查，而不得不采用選擇性測試的方法，因此，根據(jù)選出的測試項目得出的結(jié)論，可能并不能代表根據(jù)所有測試項目得出的結(jié)論。

（2）內(nèi)部控制的固有限制性。由于在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤或由于人為失誤而導致內(nèi)部控制失效；或可能由于兩個或更多的人員進行串通，或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而使內(nèi)部控制被規(guī)避。

（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性的而非結(jié)論性的。由于受到成本效益原則和審計性質(zhì)的限制，審計過程中收集到的審計證據(jù)對支持審計結(jié)論和審計意見雖有說服力，但很難做到法院審理刑事案例中所要求的鐵證如山。

（4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性。

（5）某些特殊的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。比如，關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性、會計估計的合理性、管理層持有資產(chǎn)的意圖等，由于其固有的一些局限性會影響注冊會計師收集到證據(jù)的說服力。在此情形下，除非出現(xiàn)了異常情形，使發(fā)生重大錯報的風險超出了常規(guī)預期，或出現(xiàn)了重大錯報已經(jīng)發(fā)生的跡象，注冊會計師通常認為，相關(guān)規(guī)則要求的審計程序提供了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

二、合理保證與有限保證的區(qū)別

財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的財務(wù)報表提供高水平保證也即合理保證，在審計報告中采用積極方式提出結(jié)論。財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)要求注冊會計師將審閱風險降至審閱業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，提供低于高水平的保證也即有限保證，在審閱報告中采用消極方式提出結(jié)論。

合理保證與有限保證的區(qū)別是顯著的，這可以注冊會計師提供的審計業(yè)務(wù)與審閱業(yè)務(wù)為例來進行比較說明，具體如表1-1所示。

三、審計風險及其影響因素

審計提供的是合理保證，同時也意味著審計過程中審計風險的客觀存在。審計準則中所界定的審計風險，是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計業(yè)務(wù)是一種保證程度高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的審計風險應(yīng)當足夠低，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務(wù)報表不含有重大錯報。

審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。

（1）重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。注冊會計師應(yīng)從兩個層次考慮重大錯報風險。

①財務(wù)報表層次重大錯報風險。財務(wù)報表層次的重大錯報風險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定。財務(wù)報表層次重大錯報很可能來源于薄弱的控制環(huán)境，難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露，審計人員應(yīng)當采取總體應(yīng)對措施。如經(jīng)濟危機、管理層缺乏誠信、治理層形同虛設(shè)等，可能引發(fā)舞弊風險，與財務(wù)報表整體相關(guān)。

②各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險。認定層次的重大錯報風險與特定的各類交易、賬戶余額、列報與披露相關(guān)。如被審計單位存在復雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。

（2）檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風險。例如，記錄的金額多寫了一個零，復核沒有發(fā)現(xiàn)、糾正，審計也未能檢查出來。檢查風險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。

四、審計風險模型及其應(yīng)用

傳統(tǒng)審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1983年提出的。也即

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

該模型可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟交易和事項本身的性質(zhì)和復雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當局由于本身的認知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風險控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險，運用該模型就會面臨局限。

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構(gòu)成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

審計風險模型表明：在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與重大錯報風險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低，為此必須擴大審計程序的范圍，獲取更多的審計證據(jù)，從而降低檢查風險實際水平，以將實際審計風險控制在可接受的水平，確保審計效果。評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高，則可適當縮小審計程序的范圍，獲取較少的審計證據(jù)，以提高審計效率。

在計劃階段，運用審計風險模型確定可接受的檢查風險水平。

在終結(jié)階段，運用審計風險模型評估實際審計風險水平，并將實際審計風險水平與可接受的審計風險水平相比較，若前者高出后者，就需要重新確定審計范圍，調(diào)整審計程序，或者重新考慮準備發(fā)表的審計意見類型。審計風險模型的這種運用延續(xù)于整個審計過程。

評估的重大錯報風險與所需收集審計證據(jù)數(shù)量存在同向變動關(guān)系：評估的重大錯報風險水平越高，所需收集審計證據(jù)數(shù)量越多；評估的重大錯報風險水平越低，所需收集審計證據(jù)數(shù)量越少。重大錯報風險水平的評估水平不能偏離其實際水平，估計水平偏高或偏低都是不利的。偏高會導致審計成本的加大，偏低則會導致審計風險加大。審計人員應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，合理地估計重大錯報風險水平，從而合理地設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風險降到可接受的水平。另外，注冊會計師不能通過不合理地人為調(diào)高重要性水平來降低審計風險。因為重要性是依據(jù)重要性概念中所述的判斷標準確定的，而不是由主觀期望的審計風險水平?jīng)Q定。