2.3 中國內部審計準則

2.3.1 中國內部審計準則框架

2.3.1.1 中國內部審計準則綜述

中國內部審計準則是中國內部審計規范體系的重要組成部分，由內部審計基本準則、內部審計具體準則和內部審計實務指南三個層次組成，如圖2-1所示。

中國內部審計協會自2000年開始著手制定中國內部審計準則，于2003年正式發布了《內部審計基本準則》《內部審計人員職業道德規范》和十項具體準則。隨后又陸續發布了七批審計準則，至2011年共發布《內部審計基本準則》和《內部審計人員職業道德規范》以及29個內部審計具體準則，此外還有五個實務指南。為了更好地適應內部審計的最新發展，發揮內部審計準則在規范內部審計行為、提升內部審計質量方面的作用，2013年，中國內部審計協會對2003年以來發布的內部審計準則進行了全面、系統的修訂，并于8月發布了《中國內部審計準則》，自2014年1月1日起施行。

修訂后的中國內部審計準則由內部審計基本準則、內部審計人員職業道德規范和20個具體準則組成。新修訂的準則，一是保持原有準則體系的連續性和穩定性，二是增強準則體系的邏輯性和系統性，三是突出準則的適用性和前瞻性。我國內部審計準則適用于各類組織的內部審計機構、內部審計人員及其從事機構的內部審計活動。此后，中國內部審計協會又陸續進行了準則的更新，截止到2016年4月，對比2013年的準則體系新增了兩個內部審計具體準則，也即目前我國的內部審計準則包括內部審計基本準則、內部審計人員職業道德規范和22個具體準則。

內部審計基本準則對內部審計機構和內部審計人員的基本資格條件、工作方式和方法以及內部管理制度進行了基礎性的概括規定。為了內部審計機構和內部審計人員對這些概括性規定進行更好的理解和貫徹，內部審計準則體系設計了具體的準則和實務指南。具體準則對基本準則中提及的各項原則性要求進行了具體的解釋和詳細的說明，實務指南則選擇了內部審計實務中經常實施的內部審計類型進行了更加有針對性的專項解釋和說明。具體準則是根據基本準則制定的，而實務指南是根據基本準則和具體準則制定的，因此，內部審計機構和內部審計人員可以通過閱讀具體準則更加明確地理解基本準則的規定和要求，也可以通過閱讀實務指南對各項具體的內部審計業務類型形成更加明確的操作指導。

2.3.1.2 我國內部審計準則體系的層次設計

內部審計準則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權威性?；緶蕜t，是內部審計準則體系的第一層次，是內部審計準則的總綱，具有最高的權威性和法定約束力?；緶蕜t、具體準則是內部審計機構和人員進行內部審計的執業規范，內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵照執行。具體準則的權威性雖低于基本準則的權威性，但要高于實務指南的權威性，并有法定約束力；而實務指南是給內部審計機構和人員提供操作性的指導意見，不具有法定約束力和強制性，內部審計機構和人員在進行內部審計時應當參照執行。

在分類的基礎上，我國對內部審計準則體系采取四位數編碼進行編號，其中，千位數代表準則的層次，百位數代表準則在某一層次中的類別，十位數和個位數代表某具體準則在該類中的排序。新的編號方式借鑒了國際內部審計準則的經驗，體現了準則體系的系統性和準則之間的邏輯關系，為準則未來的發展預留了空間。

1．準則體系的第一層次

我國內部審計準則體系的第一層次是內部審計基本準則和內部審計人員職業道德規范。作為準則體系的第一層次，其編碼為1000。其中，內部審計基本準則為第1101號，內部審計職業道德規范為第1201號。

2．準則體系的第二層次

我國內部審計準則體系的第二層次是內部審計具體準則。作為準則體系的第二層次，其編碼為2000。內部審計具體準則分為作業類、業務類和管理類三大類。其中，內部審計作業類編號為2100，屬于這一類別的九個具體準則編碼分別為第2101號至第2109號；內部審計業務類編號為2200，屬于這一類別的五個具體準則編碼分別為第2201號至第2205號；內部審計管理類編號為2300，屬于這一類別的八個具體準則編碼分別為第2301號至第2308號。以《第2106號內部審計具體準則——審計報告》為例，千位數2代表該準則為準則體系中的具體準則，百位數1代表該準則為具體準則中的作業類準則，個位數6代表該準則在作業類準則中的排序。

3．準則體系的第三層次

我國內部審計準則體系的第三層次是實務指南。作為準則體系的第三層次，其編碼為3000。第3101號為審計報告指南，第3201號至第3204號分別為建設項目審計指南、物資采購審計指南、高校內部審計指南和企業內部經濟責任審計指南。

2.3.1.3 制定中國內部審計準則的主要目標

我國內部審計協會在制定現代內部審計準則時確定的目標是：（1）貫徹落實《中華人民共和國審計法》及相關法律法規，使內部審計工作做到依法審計、適法而為；（2）規范內部審計機構和人員的執業行為和執業過程，保證內部審計質量，提高內部審計效率；（3）明確內部審計機構和人員的責任，發揮內部審計在加強內部控制、改善風險管理和完善公司治理方面的功能；（4）建立與國際內部審計慣例相銜接、與民間審計和政府審計準則相協調的中國內部審計準則，實現內部審計的制度化、規范化和執業化。

2.3.2 中國內部審計準則具體內容

2.3.2.1 內部審計基本準則

內部審計基本準則是內部審計準則的總綱，是內部審計機構和人員開展內部審計活動時必須遵循的基本規范，是制定內部審計具體準則、內部審計實務指南的基本依據。新修訂的內部審計基本準則由原來的27條調整為33條，內容包括一般準則、作業準則、報告準則和內部管理準則。考慮到基本準則的簡練性和重要性，將其具體條款介紹如下。

1．一般準則

基本準則中的一般準則對內部審計機構和內部審計人員的基本資格條件和工作方式進行了規范，是內部審計人員合理確定審計目標、設計審計程序、形成審計結論的前提保證。目前基本準則中一般準則包括以下六條。

（1）組織應當設置與其目標、性質、規模、治理結構等相適應的內部審計機構，并配備具有相應資格的內部審計人員。

（2）內部審計的目標、職責和權限等內容應當在組織的內部審計章程中明確規定。

（3）內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位的業務活動、內部控制和風險管理的決策與執行。

（4）內部審計人員應當遵守職業道德，在實施內部審計業務時保持應有的職業謹慎。

（5）內部審計人員應當具備相應的專業勝任能力，并通過后續教育加以保持和提高。

（6）內部審計人員應當履行保密義務，對于實施內部審計業務中所獲取的信息保密。

2．作業準則

基本準則中的作業準則是內部審計準則的核心，從如何根據審計目標了解被審計單位以充分識別和評估審計風險開始，到對評估的審計風險實施應對措施，即為既定的審計目標選擇適當的審計證據，設計適當的審計程序，配置適當的審計測試，再到內部審計技術方法的具體運用和審計計劃方案的具體實施，實現了對整個審計證據收集過程的技術性規范。目前，基本準則中作業準則包括以下十條。

（1）內部審計機構和內部審計人員應當全面關注組織風險，以風險為基礎組織實施內部審計業務。

（2）內部審計人員應當充分運用重要性原則，考慮差異或者缺陷的性質、數量等因素，合理確定重要性水平。

（3）內部審計機構應當根據組織的風險狀況、管理需要及審計資源的配置情況，編制年度審計計劃。

（4）內部審計人員根據年度審計計劃確定的審計項目，編制項目審計方案。

（5）內部審計機構應當在實施審計三日前，向被審計單位或者被審計人員送達審計通知書，做好審計準備工作。

（6）內部審計人員應當深入了解被審計單位的情況，審查和評價業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，關注信息系統對業務活動、內部控制和風險管理的影響。

（7）內部審計人員應當關注被審計單位業務活動、內部控制和風險管理中的舞弊風險，對舞弊行為進行檢查和報告。

（8）內部審計人員可以運用審核、觀察、監盤、訪談、調查、函證、計算和分析程序等方法，獲取相關、可靠和充分的審計證據，以支持審計結論、意見和建議。

（9）內部審計人員應當在審計工作底稿中記錄審計程序的執行過程，獲取的審計證據，以及做出的審計結論。

（10）內部審計人員應當以適當方式提供咨詢服務，改善組織的業務活動、內部控制和風險管理。

3．報告準則

基本準則中的報告準則的規范重點在內部審計的結論上，規范了內部審計結論的表現形式，包括內部審計報告的編寫要求和內容，也規范了內部審計人員在形成審計結論過程中的具體要求。目前基本準則中報告準則包括以下四條。

（1）內部審計機構應當在實施必要的審計程序后，及時出具審計報告。

（2）審計報告應當客觀、完整、清晰，具有建設性并體現重要性原則。

（3）審計報告應當包括審計概況、審計依據、審計發現、審計結論、審計意見和審計建議。

（4）審計報告應當包含是否遵循內部審計準則的聲明。如存在未遵循內部審計準則的情形，應當在審計報告中做出解釋和說明。

4．內部管理準則

基本準則中的內部管理準則是對內部審計機構構建內部管理制度和質量控制體系的具體規范，其目的也在于確保內部審計目標的更好實現。目前，基本準則中內部管理準則包括以下八條。

（1）內部審計機構應當接受組織董事會或者最高管理層的領導和監督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通。

（2）內部審計機構應當建立合理、有效的組織結構，多層級組織的內部審計機構可以實行集中管理或者分級管理。

（3）內部審計機構應當根據內部審計準則及相關規定，結合本組織的實際情況制定內部審計工作手冊，指導內部審計人員的工作。

（4）內部審計機構應當對內部審計質量實施有效控制，建立指導、監督、分級復核和內部審計質量評估制度，并接受內部審計質量外部評估。

（5）內部審計機構應當編制中長期審計規劃、年度審計計劃、本機構人力資源計劃和財務預算。

（6）內部審計機構應當建立激勵約束機制，對內部審計人員的工作進行考核、評價和獎懲。

（7）內部審計機構應當在董事會或者最高管理層的支持和監督下，做好與外部審計的協調工作。

（8）內部審計機構負責人應當對內部審計機構管理的適當性和有效性負主要責任。

2.3.2.2 內部審計具體準則

內部審計具體準則是依據內部審計基本準則制定的，是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規范。新修訂的內部審計具體準則分為作業類、業務類和管理類三大類。

作業類準則涵蓋了內部審計程序和技術方法方面的準則，具體包括審計計劃、審計通知書、審計證據、審計工作底稿、結果溝通、審計報告、后續審計、審計抽樣、分析程序九個具體準則。

業務類準則包括內部控制審計、績效審計、信息系統審計、對舞弊行為進行檢查和報告、經濟責任審計五個具體準則。

管理類準則包括內部審計機構的管理、與董事會或者最高管理層的關系、內部審計與外部審計的協調、利用外部專家服務、人際關系、內部審計質量控制、評價外部審計工作質量、審計檔案工作八個具體準則。

2.3.2.3 內部審計實務指南

內部審計實務指南是依據內部審計基本準則、內部審計具體準則制定的，為內部審計機構和人員進行內部審計提供了可操作性的指導意見。

目前形成的五個實務指南既包括重要但在基本準則和具體準則中未能凸顯其特點的行業審計指南（高校內部審計），也包括具有重要性、專業特殊性的重要業務審計指南（建設項目審計、物資采購審計、企業內部經濟責任審計），同時還對審計過程中重要的作業環節進行了拓展性的闡述（審計報告），使其能更好地發揮指導內部審計實踐的功能。

內部審計準則中的內部審計人員職業道德規范具體內容將在第3章中做進一步詳細介紹與闡述。

基本準則、具體準則和實務指南的綜合作用，體現了我國內部審計準則體系的系統性和適用性，是對國際內部審計準則的深化、拓展和傳承。隨著內部審計理論與審計實踐的不斷發展，準則體系也會不斷修訂與完善并逐漸豐富。內部審計準則的修訂和發布，是我國內部審計規范化建設的一件大事，是完善內部審計規范體系的重要舉措，對提升內部審計在組織中的地位，規范內部審計機構和內部審計人員的行為，保證審計質量，防范審計風險，促進內部審計事業健康發展具有積極的意義。

新準則體系編碼及簡稱如表2-3所示。