第3章 內部審計的職業道德規范

3.1 內部審計職業道德規范概述

內部審計規范體系包括對內部審計人員行為的道德規范和技術規范。其中，內部審計職業道德規范是對內部審計人員行為的道德規范，與內部審計準則的技術規范一起共同構成了內部審計的規范體系。一般而言，內部審計準則體系已經包含了職業道德規范的內容，但由于其格外重要而與基本準則并列，以作為具體準則和實務指南共同的前置條件，內容較多，因此單獨介紹。

內部審計在21世紀現代企業中逐漸成為成熟而令人向往的一種職業，其在組織治理、風險管理和內部控制等方面發揮著重要作用。為保證內部審計機構的工作質量，規范內部審計人員的職業行為，確保內部審計人員更好地履行自身的職業責任，充分發揮內部審計的作用，維護內部審計職業形象，必須建立系統的內部審計職業道德規范。內部審計人員從事內部審計活動時，應當遵守職業道德規范，認真履行職責，不得損害國家利益、組織利益和內部審計職業聲譽，這樣才能滿足各利益相關方的要求，實現為組織增加價值的職業目標。

3.1.1 內部審計職業道德規范的含義

內部審計職業道德是具有內部審計職業特征的道德準則和行為規范。

道德是規范人們行為的基本要求，是社會為了調節個人之間、個人與社會之間關系的意識形態，以善惡評價的方式調整人與社會相互關系的準則、標準和規范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善與惡、榮譽與恥辱、正義與非正義等觀念，并逐漸形成一定的習慣和傳統，以指導或控制自己的行為。職業道德是道德體系的組成部分，是規范某一職業人群履行本職工作的基本要求，一般是某一職業組織以公約、守則等形式公布的，從業人員自愿接受的職業行為標準，具有鮮明的職業特點，它包括職業觀念、職業態度、職業技能、職業紀律等。

職業需要基本要求的規范基于以下原因。按照權威解釋，職業是人們任何形式的連續不斷的工作活動，它既能利用個人能力達到種種結果，又能為別人提供服務。職業不是簡單的個人行為，其具有很強的社會性，一方面是一群人共同從事的活動；另一方面是活動的目的是為他人提供服務，并希望得到他人的承認，以達到種種結果。正因為職業的這種屬性特點，基本要求規范的存在，一是可以保證整個行業服務質量。職業是一群人的活動，每個職業人的服務質量不可能完全一樣，職業道德的規范，可以使整個行業的服務質量有一個基本的保證。二是可以贏得社會的信任。職業道德同時也是對社會的承諾，讓社會了解一個職業可以做什么、不可以做什么、什么人可以做、什么人不可以做、標準是什么等，從而使社會了解職業而產生信任。

而內部審計職業道德在本質上體現著內部審計職業界個體之間以及每個個體與其他利益相關者之間的社會關系。內部審計職業道德是內部審計人員職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任的總稱。對內部審計行為的道德規范是內部審計職業在內部審計發展過程中形成的，具有內部審計職業特征的道德準則和行為規范，其核心是實事求是、客觀公正。“誠信、客觀、保密、勝任”這一內部審計的職業座右銘也逐漸深入人心。

3.1.2 內部審計職業道德規范的約束機制

考慮到道德規范的自身性質，內部審計職業道德規范是自律和他律共同作用，對內部審計行為進行約束的。

一方面，道德規范是一種社會意識，道德原則并不是由國家、政府或任何組織強制建立并要求強制遵守的，內部審計職業道德規范也是如此，其是自律的約束機制。隨著人類社會的發展和進步，道德規范潛移默化地在人們的思想意識中形成，在整個社會體系中發揮作用。人們當接受了道德教育，并自覺將社會普遍認可的基本道德原則作為自己信奉的行為標準之后，就會在內心形成一種內在的推動力，進而轉化為一種職業良心，約束、引導和評價自身的職業行為，從而做到道德規范的自律。內部審計職業道德規范作為道德規范的一種，其形成與遵守存在著相應的自律作用機制。

另一方面，道德規范還具有明顯的他律性約束機制，雖然道德原則的遵循在自身內在動力的推動下實現，但是道德原則并非是每一個個體自身認識和總結出的規范，而是在社會發展過程中被大多數人普遍認可的標準。通常情況下，每一個個體都是通過各種形式的道德教育了解和明確這些基本道德標準，并在無形而強大的社會輿論監督下按照這些社會普遍認可的道德標準規范自身的職業行為的。因此，社會所倡導的道德教育和輿論監督就成了道德規范他律性約束機制的主要方式。道德教育是人們獲取和理解道德原則的基本途徑，也促使其成為自身信賴和自覺遵守的行為標準，社會輿論則通過對道德行為的評價機制倡導良好的道德行為，批評和摒棄不良的道德行為。

內部審計人員通過職業教育和扮演的社會角色自覺遵守內部審計職業道德規范，而內部審計職業界也會通過專門的職業道德監控機構對從業人員遵循職業道德規范的情況進行檢查，對違反職業道德規范的機構和內部審計人員進行懲戒，從而強化內部審計道德規范的約束力。這種監督檢查和懲戒機制體現了事先的警示作用，內部審計機構和內部審計人員在知曉存在這樣的檢查和懲戒機制的情形下會自覺地遵守這些規范，這就形成了內部審計職業道德規范的自律性；另外，這一機制也體現了事后的懲戒作用，違反職業道德規范的內部審計機構和內部審計人員必然要因此而承擔特定的責任，受到相應的處罰，形成了內部審計職業道德規范的他律性。

3.1.3 內部審計職業道德規范的作用

內部審計職業道德規范是內部審計職業規范體系的重要組成內容，對于內部審計職業必要又重要，是內部審計對治理、風險管理和控制做出的客觀確認被信任的基礎。它從職業道德行為的角度對內部審計人員的職業素質、品質、專業勝任能力等各方面提出了嚴格的要求，保證內部審計人員能夠獨立、客觀地進行內部審計活動，確保內部審計作用的發揮，促進組織目標的實現。其作用總結為以下兩個方面。

3.1.3.1 對內部審計職業本身進行嚴格的道德約束，保證內部審計工作的質量

內部審計職業是一項專業性較強的職業活動。其實施過程中充滿紛繁復雜的風險，也需要運用各種各樣的復雜技術和手段。只有確立嚴格的職業道德規范并保證其有效實施，才能規范內部審計人員在工作中的操守和品質，促使從業人員認真勤勉地完成工作，履行內部審計職業對其所在組織和社會公眾所承擔的職業責任。

對于企業內部審計來講，其主要就是通過對企業經濟活動的監督，來制約被審計單位的各種不正確、不真實、不合規和違反法紀的行為，促進企業改進管理，提高效益，并將真實的審計信息提供給企業管理者，以便做出正確、合理、有效的經濟決策。而達到審計監督的上述目的，必須要求內審人員有著高度的社會責任感和使命感，堅持原則，敢于揭露一切違法亂紀的行為，實事求是，客觀公正地進行審計監督，將審計的最終目的定位并服務于企業，促進企業規范經營及效益的提高。如果審計人員在審計過程中沒有較強的對社會、對企業、對員工高度負責的態度，不認真、不細致、走過場，甚至徇私情，人為地大事化小、小事化了，瞞報重要違紀事實，謊報成績，難以保證內部審計工作的質量，就不能發揮內部審計應有的作用。因此，需要職業道德規范對內部審計職業本身進行嚴格的道德約束，以保證內部審計工作的質量。

3.1.3.2 增加利益相關者對內部審計職業的信賴和內部審計工作的權威性

現代內部審計職業不僅僅為其所在組織內部提供服務，作為組織治理、風險管理和內部控制中的重要監控機制，其逐漸引起了組織外部利益相關者甚至社會公眾的普遍關注。因此，內部審計人員承擔的職業責任不僅僅限于為組織增加價值的微觀層面，也包括為社會公眾利益提供服務的宏觀層面。

職業道德規范是內部審計職業界獲取利益相關者，包括其所在組織治理層、高級管理層、被審計單位，甚至社會公眾信賴的重要保證。相對被審計單位而言，內部審計扮演著客觀公正的檢查者和建言獻策的建議者的雙重身份，獲取被審計單位的理解和支持是其履行職責、提升其在組織內部的地位、獲取更多組織資源和組織各方配合的重要保證。而獲取社會公眾的認可和信任更是關系到內部審計職業的生存和未來的發展。沒有任何人會輕易相信一個沒有任何道德規范約束、可以無序運作，甚至存在敗德行為的職業，良好的職業道德規范能夠向各利益相關方昭示其值得信賴的職業形象，不僅維護了內部審計的權威性，更加增強了各利益相關方對內部審計職業的信賴程度。

內部審計機構是企業的內部執法部門，要想提高執法力度，首先必須樹立內審部門及人員的威信，這種威信取決于所有內部審計人員的自身素質和企業各項內審制度的建立、健全及執行情況，其中很大程度在于內審人員的職業道德水平。如果缺乏職業道德，有選擇地嚴格或寬松，將會使內審人員的威信下降，甚至令其毫無威信可言，必然要引起企業的惡性循環，難以實現企業效益最大化。

3.1.4 內部審計職業道德規范的框架原則

3.1.4.1 內部審計職業道德規范的框架要求

內部審計行為的道德規范既要體現對內部審計人員道德觀念和行為的基本指導思想，又要明確道德規范的具體操作指南。這就要求內部審計職業道德規范框架必須要結構分明、層次清晰，內容則應當詳略得當，不宜過于抽象簡單，也不能過于詳細具體，更不應形成機械性的操作規程，使得內部審計人員的職業判斷受到限制和僵化。為了對現代企業內部審計實際工作起到切實的作用，內部審計職業道德規范需要包括內部審計職業道德基本指導原則、具體的行為規則、為行為規則的解釋以及對實際問題的裁決等內容。

1．內部審計職業道德基本指導原則

內部審計行為的道德規范比技術規范和法律規范更加廣泛和全面，涉及的內容非常豐富和復雜。因此，應該在考慮制定全面關鍵原則的基礎上，對原則進行具體的行為規則解釋。也就是說，道德規范的邏輯結構中不僅應該包括所有的具體道德行為規則，更要從更高的層面上提出與職業理想、職業責任等相關的高標準道德原則，職業道德的理想標準是內部審計職業希望從業人員能夠達到的最高標準，它們往往是一些原則性的、非強制性的規定，其在職業道德規范中是以基本道德原則的形式進行界定的。原則和規則綜合作用，能全方位地指導內部審計人員的職業道德行為。

內部審計職業道德基本指導原則主要是明確了內部審計的職業責任，對職業責任的規定是根據內部審計職業的本質屬性和職業道德的理想標準派生出來的，它在內部審計職業道德規范中處于基礎地位，起著核心的作用。它倡導內部審計職業的所有從業人員樹立高度負責的態度，熱愛內部審計事業，尊重內部審計職業，以自己的職業為榮，并努力向職業道德的理想標準不斷邁進。堅定的職業信念加上高標準的道德準則才能確保內部審計職業的整體道德水平。

2．具體的行為規則及其詳細解釋

內部審計職業道德規范的行為規則在基本指導原則的基礎上，具體規定了內部審計人員可以做的行為和不可以做的行為，是對內部審計人員道德行為的最低要求，是從事內部審計職業的所有人員都必須嚴格遵守的基本標準。具體的行為規則是對基本指導原則的細化，讓內部審計人員有章可循，更易把握要求從而有效執行，明確自己相應的行為規范思路。且只有將這些具體規定落實到內部審計工作的全過程中去，才能確保內部審計人員工作的高質量。為便于內部審計人員更好地理解內部審計的行為規則并在實務中合理地遵循這些規則，內部審計職業道德行為規則的制定機構可以就這些行為規則的性質及其具體運用做出進一步的詳細解釋。

3．對實際問題的裁決

由于內部審計工作具有很強的實務操作性，同時也面對著千差萬別的實際狀況，內部審計人員在實際工作中往往會遇到一些十分具體的問題，這些問題可能在職業道德規范中并沒有明確的規定，或者按照規范執行之后可能造成不良的后果，即出現所謂的道德兩難。在這種情況下，內部審計人員迫切需要得到權威人士或者職業團體就這些問題給予的幫助，以指導他們做出正確的職業判斷。

鑒于職業道德規范這一特征，內部審計職業道德規范的制定機構應當充分考慮內部審計人員的實際需求，設置適當的咨詢渠道，方便他們提出問題，并給予適當的解釋。同時，為便于其他內部審計人員在遇到類似問題時也能夠得到及時的指導，職業道德規范的制定機構可以將這些問題和解釋定期匯編成冊，既可以提供參考又可以開展進一步的討論。這些問題和解釋的匯編是對內部審計職業道德規范中行為準則的必要補充，也應被視為職業道德規范體系的重要組成部分，雖然通常情況下是非強制性的，但是如果內部審計人員違背其中的規定，也需要有充分的理由。

3.1.4.2 內部審計職業道德規范的基本原則

1．國際內部審計師協會職業道德基本原則

（1）誠信。誠信是指誠實、守信。也就是說，一個人的言行與內心思想一致，不虛假；其能夠履行與別人的約定而取得對方的信任。誠信原則要求內部審計人員應當在所有的職業關系和商業關系中保持正直和誠實，秉公處事、實事求是。內部審計人員的誠信將確立其本人的信用，從而為其做出可靠的判斷提供基礎。

（2）客觀。客觀是指按照事物的本來面目去考察，不添加個人的偏見。客觀原則要求內部審計人員應當公正處世、實事求是，不得由于偏見、利益沖突或他人的不當影響而損害自己的職業判斷。如果存在導致職業判斷出現偏差，或對職業判斷產生不當影響的情形，內部審計人員不得提供相關專業服務。內部審計人員在收集、評價和溝通有關被檢查活動或過程的信息時，要表現出最高程度的職業客觀性。在做出評價時，內部審計人員不應當受到其個人喜好或他人的不適當影響。

（3）保密。保密原則要求內部審計人員尊重所獲信息的價值和所有權，沒有適當授權不得披露信息，除非是在有法律或職業義務的情況下。一旦涉密信息被泄露或被利用，往往會給企業造成損失。內部審計人員在社會交往中應當履行保密義務，警惕無意泄密的可能性，特別是警惕無意中向近親屬或關系密切的人員泄密的可能性。近親屬是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女等。

（4）勝任。勝任是指內部審計人員應當具備應有的專業知識、技能和經驗，并在執行內部審計業務時使用所需要的知識、技能和經驗，經濟和有效地履行其職業責任。

2．中國內部審計職業道德基本原則

（1）誠信正直。內部審計人員在從事內部審計活動時，應當保持誠信正直。誠信正直的道德原則要求內部審計人員誠實守信，具備明辨是非的能力，堅持正確的行為和觀點，不屈從于任何壓力，嚴格遵循職業規范。

（2）客觀性。內部審計人員應當遵循客觀性原則，公正、不偏不倚地做出審計職業判斷。客觀性是對內部審計人員必須具備的職業品質的基本要求。內部審計人員應當保持應有的客觀性，避免與被審計單位之間的任何實際存在或潛在的利益沖突，也不能代行被審計單位經營活動和內部控制的決策權。內部審計人員必須不受任何外部壓力的干擾或外部因素的影響，根據客觀事實公正地、不偏不倚地做出判斷和評價。客觀性是內部審計人員在進行內部審計活動時必須始終堅持的一種精神態度。只有保持客觀性，內部審計的工作成果才能得到各利益相關方的信賴，內部審計的職業價值才能得以體現。

（3）專業勝任能力。內部審計人員應當保持并提高專業勝任能力，按照規定參加后續教育。內部審計活動涉及大量的專業知識，內部審計人員不僅需要具備會計、審計等方面的知識，還需要掌握經營、管理、信息技術、風險管理和法律等方面的知識，并需要靈活運用所掌握知識的技能和經驗。為此，內部審計人員應當保持并提高專業勝任能力，接受必要的專業教育，通過權威性的職業資格認證，并按照規定參加后續教育及崗位培訓。

（4）保密。內部審計人員應當遵循保密原則，按照規定使用其在履行職責時所獲取的信息。由于內部審計活動的職業性質使得內部審計人員在開展內部審計活動的過程中會接觸到一些內部信息和資料，內部審計人員對這些信息和資料負有保密義務。

內部審計職業道德基本原則如表3-1所示。