第一節 “免疫系統”功能與審計理論循環

一、受托經濟責任與“免疫系統”理論

受托經濟責任關系的存在是審計產生、發展的首要前提(蔡春，2000)，審計的本質目標就是確保受托經濟責任全面、有效地履行。與此同時，變化了的政治經濟環境使得受托經濟責任的范圍和內容不斷拓展。正如楊時展教授所言：“審計因受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展。”

因此，國家經濟安全戰略的提出和日益強化，決定了受托經濟責任的內容和范圍必須反映和體現國家經濟安全的基本精神和理念，而這也強烈要求國家審計通過自身功能不斷拓展來實現這一目的?！懊庖呦到y”理論正是為滿足新形勢下維護國家經濟安全需要而提出來的，它在更高層次上拓展了審計功能。

審計環境的變化影響和決定著受托經濟責任的內容和范圍，催生了“免疫系統”理論，對審計本質重新解釋，并對審計假設、審計目標、審計方法及審計報告產生重要影響?！懊庖呦到y”理論下的審計理論循環見圖1-1。

二、“免疫系統”理論與審計本質

“免疫系統”理論重新定位和發展了審計本質。與以往的“查賬觀”、“監督觀”、“控制觀”等不同，“免疫系統觀”從更高層次上看待國家審計，并賦予其深刻內涵?！懊庖呦到y觀”的主要特點有：

第一，從審計監督這一初級層次過渡到保障經濟社會平穩運行的高級層次。顯然，國家審計所處的地位經歷了由低到高的變化，相應地，它所擔負的使命也發生質的飛躍。因此，國計民生、國家經濟安全等重要領域和問題，無疑會成為審計關注的重點。

第二，強調國家審計的預警功能。國家審計要最先感受到經濟運行中的風險，建立一整套風險防范體系，并對重大政策進行評價，促進政府健全機能、改進機制。因此，審計不僅要查處問題，還應當向“兩頭”延伸，強調審計的預警功能與政策制度評價功能，強調微觀審計與宏觀審計相結合，強調事前、事中、事后審計相結合，強調實行全過程、全方位的跟蹤審計。

第三，創新審計思維和審計模式?！懊庖呦到y觀”要求審計人員從國民經濟運行的全局和宏觀層面上觀察、思考、分析和研究問題，切忌“就事論事”，在實際工作中要積極倡導“就事論理”的思維方式。國家審計的任務不僅是要查處問題，更重要的是分析問題、研究問題，發現問題背后的問題，找出產生問題的原因，提出完善政策措施的意見與建議。此外，還應當盡快找到審計轉型的最佳路徑，節約制度轉型成本并提高轉型效率；同時，應大膽探索因地適宜、因時適宜的審計模式，既節約審計資源、防范審計風險，又提高審計質量。

三、“免疫系統”理論與審計假設

Mautz & Sharat(1961)指出，審計假設是不能直接加以驗證的公理，但審計假設又異常重要，是審計人員在審計中進行推理或者作出結論的依據。構成假設體系必須符合四個條件，即同一性、貢獻性、排中性和獨立性。

“免疫系統”理論重新詮釋了審計本質，也對審計假設產生了重要影響。按照該理論，筆者提出下列三條審計假設：

第一，經濟運行風險是可以防范的。保障國民經濟平穩運行是“免疫系統”理論的核心和關鍵。從理論上來說，經濟平穩運行是能夠實現的，即保障國民經濟運行，消除國民經濟運行中的風險，是完全可行的。否則，“免疫系統”理論就只能停留在純粹的理論上，缺乏實際意義。因此，經濟運行風險的可防可控是“免疫系統”理論的前提條件。

第二，審計組織是有效的。各級審計機構的設置富有成效，能夠保障國家審計順利實施，并能有效協調審計機關與其他被審計單位之間的關系，審計報告和建議能夠得到應有的重視。審計組織有效運作，是“免疫系統”理論得以存在的核心條件。

第三，審計人員盡職盡責，并能勝任其工作。審計人員盡職盡責，不喪失審計獨立性，不被收買，是審計報告在獨立、客觀、公正的立場上發表的先決條件。同時，審計人員具備一定的專業能力，是獲取充分、適當的審計證據并形成審計意見的重要依據。審計獨立性和專業能力是“免疫系統”理論的必備條件。

四、“免疫系統”理論與審計目標

按照“免疫系統”理論的要求，無論是制訂審計計劃、確定審計重點，還是作出審計結論、提出審計建議，都要有利于經濟全面、協調、可持續發展和社會和諧，即保障國民經濟平穩健康運行，這是“免疫系統”理論對國家審計目標的總體要求。

“免疫系統”理論把維護經濟社會平穩運行作為審計工作的第一要務。為此，審計就要關注公共財政運行安全，防范財政風險；關注金融安全，防范和化解金融風險；關注國有資產安全，防范國有資產流失、毀損和浪費；關注民生安全，促進和諧社會建設；關注社會保障安全，維護人民群眾利益；關注生態環境安全，防范生態資源破壞、毀損和環境污染；關注經濟運行安全，防范經濟運行風險等。

目前，我國國家審計仍以財政審計為主導?！秾徲嬍?003至2007年審計工作發展規劃》中提出了“3+1”的審計思路，即國家審計主要包括國有企業審計、財政審計、金融審計與經濟責任審計四部分內容。這一審計思路概括了我國當前國家審計的基本內容。

國家審計通過對財政、金融、國有企業審計以及對黨政領導干部經濟責任審計，全面系統地評價國民經濟運行中的風險，并對政策進行評估，提供審計建議，以確保經濟社會平穩運行。

國家審計能實現上述目標依賴于：一是審計覆蓋面廣，利于對經濟和社會總體運行作出客觀全面評價；二是審計理論和實務不斷創新，有力地指導審計工作跨越新臺階；三是有法律和制度上的保障，保證依法審計并以適當渠道采納審計建議。

五、“免疫系統”理論與審計方法

“免疫系統”理論要求實現經濟社會平穩運行的審計目標，為此，所實施的審計程序必須適應審計目標的需要。在“免疫系統”理論指導下，一方面，審計工作要善于從全局、宏觀層面觀察、思考、分析和研究問題，切忌“就事論事”，在實際工作中要積極倡導“就事論理”的思維方式。政府審計的任務不僅是要查處問題，更重要的是分析問題、研究問題，發現問題后面的問題，找出產生問題的原因，提出完善政策措施的意見與建議。另一方面，找到審計轉型的最佳路徑，節約制度轉型成本并提高轉型效率；同時，大膽探索因地適宜、因時適宜的審計模式，做到節約審計資源、防范審計風險和提高審計質量。

“免疫系統”理論要以經濟和社會中的風險防范為核心，具體而言，需要：(1)識別和判斷風險；(2)綜合評估風險；(3)評價政策。因此，除了采用審閱法、檢查法、觀察法、函證法以及分析性程序外，還需要采用下列的審計方法。

一是廣泛采用審計調查，充分發動群眾。如公共財政資金的運用是否得當，金融信貸資金的使用是否違規，國有資產是否保值增值，黨政領導干部履責是否到位等，都需要廣泛聽取群眾的意見和看法。

二是通過支出審查政府收入來源。當前，預算外資金收入是很多地方政府收入的重要來源，將預算外資金納入國家審計范圍，有利于加強民主政治進程和規范政府行為，更是經濟、社會平穩運行的重要前提條件。在審計中，應當按照重要性原則，對于重大的政府開支項目，實施重點監控，設法摸清其資金的來源。

三是檢查政府的負債情況。政府負債是政府支出大于收入的體現。一些地方政府的負債沒有反映在預算執行報告中，導致預算報告不實，并加大了政府的風險。因此，既要檢查政府的顯性負債，又要檢查其隱性負債。

四是對政府重要的活動進行監控。一方面，通過政府重要的活動來推測其資金的使用情況，發現有利于審計的重要證據。政府的活動可以分為正?；顒雍头钦５幕顒?。前者的資金使用一般符合規定，而后者的資金使用因為活動本身不被允許，所以只能從其他不當途徑開支。

六、“免疫系統”理論與審計報告

審計報告是審計工作成果的集中體現，是審計目標得以實現的關鍵環節，也是審計作用得到充分發揮的橋梁和紐帶?！懊庖呦到y”理論要求審計中全面貫徹保障經濟、社會平穩運行的思想，為此，在審計報告中要做到：(1)評估經濟社會運行風險；(2)提出政策建議。

因而審計報告應當具備建設性、預防性和服務性的特征。建設性要求審計報告應當從國民經濟和社會發展的全局出發，所發現的問題系經濟社會中的根本性和重要性問題，所提出的建議有利于維護經濟和社會的平穩運行；預防性是針對所發現的問題，著力對體制、程序等加以修補、完善，避免其再次發生；服務性是改進政府管理效能，促進黨委、政府的決策科學民主。