第三節(jié) 稅法的要素

稅法的要素，又稱稅法的構(gòu)成要素、稅法的課稅要素，是指各種單行稅法具有的共同的基本要素的總稱。這一概念包含以下基本含義：一是稅法要素既包括實(shí)體性的，也包括程序性的；二是稅法要素是所有完善的單行稅法都共同具備的，僅為某一稅種所單獨(dú)具有而非普遍性的內(nèi)容，不構(gòu)成稅法要素，如扣繳義務(wù)人。

稅法的構(gòu)成要素共11項(xiàng)，即總則、納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減免稅、罰則和附則。其中納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率是稅法的基本構(gòu)成要素，又叫稅法的核心構(gòu)成要素，即任何一個(gè)稅種都必須具備這三個(gè)要素。

一、總則

總則主要包括立法依據(jù)、立法目的、適用原則等。

二、納稅義務(wù)人

納稅義務(wù)人，簡(jiǎn)稱納稅人，又稱納稅主體，即誰(shuí)繳稅，是指稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅人包括自然人和法人，無(wú)論哪一個(gè)稅種都要由相關(guān)的納稅人承擔(dān)稅負(fù)，因此納稅義務(wù)人是稅法的基本構(gòu)成要素。

與納稅人相關(guān)的概念還有負(fù)稅人、代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人。負(fù)稅人是指最終承擔(dān)稅款的單位和個(gè)人，比如消費(fèi)稅，生產(chǎn)和銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人是消費(fèi)稅的納稅人，而消費(fèi)者是消費(fèi)稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)者，即消費(fèi)者是負(fù)稅人。

代扣代繳義務(wù)人是指不承擔(dān)納稅義務(wù)，但稅法規(guī)定其在向納稅人支付收入、結(jié)算貨款、收取費(fèi)用時(shí)有義務(wù)代稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳其應(yīng)納稅額的單位和個(gè)人。

代收代繳義務(wù)人是指不承擔(dān)納稅義務(wù)，但稅法規(guī)定其在向納稅人收取商品或勞務(wù)收入時(shí)有義務(wù)代稅務(wù)機(jī)關(guān)代收代繳其應(yīng)納稅額的單位和個(gè)人。

三、征稅對(duì)象

征稅對(duì)象，又叫課稅對(duì)象，是納稅的客體，即對(duì)什么征稅，是納稅義務(wù)指向的對(duì)象或標(biāo)的，是區(qū)別不同稅種的重要標(biāo)志。征稅對(duì)象是判斷繳納何種稅收的關(guān)鍵，之所以有增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅種，根本區(qū)別在于征稅對(duì)象的不同。任何一種稅種都有征稅對(duì)象，征稅對(duì)象屬于稅法的基本構(gòu)成要素。與征稅對(duì)象相關(guān)的概念是計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)又稱稅基，是指計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)。征稅對(duì)象體現(xiàn)對(duì)什么征稅，屬于質(zhì)的界定，屬于征稅對(duì)象范圍內(nèi)的，即是要納稅的，不屬于征稅對(duì)象范圍內(nèi)的，不需要繳稅。計(jì)稅依據(jù)是對(duì)征稅對(duì)象量的限定。

例如，某增值稅一般納稅人，當(dāng)月零售商品收入為117000元，該銷售貨物的行為屬于增值稅的征稅對(duì)象，該收入是要繳納增值稅的，那么收入的全部117000元都要繳納增值稅嗎？并不是這樣，因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，其計(jì)稅依據(jù)是不含稅的銷售額，即117000 ÷（1+17%）=100000（元）才是需要繳納增值稅的部分。

在實(shí)踐中，計(jì)稅依據(jù)又劃分為三種情況：

從價(jià)計(jì)稅，即按征稅對(duì)象的銷售額來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率；

從量計(jì)稅，即按照征稅對(duì)象的數(shù)量計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)納稅額=銷售量×定額稅率；

復(fù)合計(jì)稅，既要按照征稅的銷售額，又要按照征稅對(duì)象的數(shù)量來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)納稅額=銷售額銷售量×比例稅率+銷售量×定額稅率。

四、稅目

稅目又稱征稅的具體項(xiàng)目，是指稅法規(guī)定的某稅種的征稅對(duì)象的具體化，是明確列舉了征稅對(duì)象的范圍，是對(duì)征稅對(duì)象質(zhì)的界定。凡屬于該稅種下的稅目中列舉的事項(xiàng)，即需要繳納該稅，不在此稅目范圍內(nèi)的，不需要繳納該稅。比如消費(fèi)稅的稅目明確列舉了15種應(yīng)稅消費(fèi)品，在此范圍內(nèi)的消費(fèi)品，要繳納消費(fèi)稅，不在此范圍的消費(fèi)品，不需要繳納消費(fèi)稅。并不是所有稅種都有稅目，因此稅目不屬于稅法的基本構(gòu)成要素。

五、稅率

稅率是計(jì)算稅額的尺度，反映征稅的深度，是納稅人稅負(fù)輕重的重要標(biāo)志，是稅收法律制度中的基本構(gòu)成要素和核心要素。任何一個(gè)稅種都有稅率。我國(guó)現(xiàn)行的稅率形式主要有比例稅率、定額稅率和累進(jìn)稅率。

（一）比率稅率

比例稅率，是指對(duì)同一征稅對(duì)象，不論數(shù)量多少、數(shù)額大小，均按同一比例征稅的稅率，表現(xiàn)形式是百分比。比率具體又分為以下三種。

1．單一比例稅率

單一比例稅率即對(duì)同一征稅對(duì)象的所有納稅人都適用同一比例稅率。

2．差別比例稅率

差別比例稅率即對(duì)同一征稅對(duì)象的不同納稅人適用不同的比例征稅。

（1）產(chǎn)品差別比例稅率，即根據(jù)產(chǎn)品不同，實(shí)行不同的比例稅率。如增值稅，銷售普通商品為17%的稅率，銷售糧食、食用植物油為13%的稅率；

（2）行業(yè)差別比例稅率，即根據(jù)納稅人所從事的行業(yè)不同，適用不同比例稅率。如“營(yíng)改增”后，原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)，現(xiàn)在改為繳納增值稅，交通運(yùn)輸業(yè)現(xiàn)繳納增值稅的稅率為11%，建筑業(yè)現(xiàn)繳納增值稅的稅率為6%。

（3）地區(qū)差別比例稅率，即根據(jù)納稅人所在的地區(qū)不同，實(shí)行不同的比率稅率。比如城市維護(hù)建設(shè)稅，納稅人所在地在市區(qū)的，適用7%的稅率，在城鎮(zhèn)的，適用5%的稅率，在郊區(qū)或農(nóng)村的，適用1%的稅率。

3．幅度比例稅率

幅度比例稅率，指稅法只規(guī)定一個(gè)具有上下限的幅度稅率，具體稅率授權(quán)省級(jí)人民政府根據(jù)本地實(shí)際情況在該幅度內(nèi)予以確定。比如資源稅中原油的稅率為銷售額的5%～10%。

（二）定額稅率

定額稅率又叫固定稅額，是指對(duì)單位征稅對(duì)象規(guī)定固定的數(shù)額，而不采取百分比的形式。比如消費(fèi)稅中甲類啤酒的稅率為250元/噸，乙類啤酒的稅率為220元/噸。

（三）累進(jìn)稅率

累進(jìn)稅率是根據(jù)征稅對(duì)象數(shù)額的大小，規(guī)定不同等級(jí)的稅率，即征稅對(duì)象數(shù)額越大，稅率越高；數(shù)額越小，稅率越低。累進(jìn)稅率一般多在收益課稅中使用，具體有全額累進(jìn)稅率、超額累進(jìn)稅率、超率累進(jìn)稅率三種形式。我國(guó)現(xiàn)行稅法體系采用的累進(jìn)稅率形式只有超額累進(jìn)稅率和超率累進(jìn)稅率。

1．全額累進(jìn)稅率

全額累進(jìn)稅率指課稅對(duì)象的全部金額按照與之相應(yīng)的稅率征稅。全額累進(jìn)稅率表如表1-2所示。

【例1-8】 請(qǐng)按照全額累進(jìn)的方法，計(jì)算全月應(yīng)納稅所得額分別為500元和501元時(shí)的應(yīng)納稅額。

【解析】 全月應(yīng)納稅所得額為500元時(shí)，應(yīng)納稅額=500×5%=25（元）

全月應(yīng)納稅所得額為501元時(shí)，應(yīng)納稅額=501×10%=50.1（元）

由以上分析可以看出，全額累進(jìn)稅率的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便，易于理解和掌握。缺點(diǎn)是不能體現(xiàn)稅負(fù)公平，尤其是當(dāng)全月應(yīng)納稅所得額在級(jí)別臨界點(diǎn)的時(shí)候，應(yīng)納稅所得額相差1元，稅負(fù)相差24.9元。

2．超額累進(jìn)稅率

超額累進(jìn)稅率是把征稅對(duì)象按數(shù)額大小劃分為若干個(gè)等級(jí)，每一等級(jí)規(guī)定一個(gè)稅率，稅率依次提高，每一納稅人的征稅對(duì)象依所屬等級(jí)同時(shí)適用幾個(gè)稅率分別計(jì)算，將計(jì)算結(jié)果相加后得出應(yīng)納稅款。超額累進(jìn)稅率表如表1-3所示。

【例1-9】 請(qǐng)按照超額累進(jìn)的方法，計(jì)算全月應(yīng)納稅所得額分別為500元和501元時(shí)的應(yīng)納稅額。

【解析】 全月應(yīng)納稅所得額為500元時(shí)，應(yīng)納稅額=500×5%=25（元）

全月應(yīng)納稅所得額為501元時(shí)，應(yīng)納稅額=500×5%+1×10%=25.1（元）

由以上分析可以看出，超額累進(jìn)稅率的優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)稅負(fù)公平，尤其是當(dāng)全月應(yīng)納稅所得額在級(jí)別臨界點(diǎn)的時(shí)候，應(yīng)納稅所得額相差1元，稅負(fù)相差0.1元。缺點(diǎn)是計(jì)算復(fù)雜，尤其是當(dāng)全月應(yīng)納稅所得額數(shù)據(jù)比較大的時(shí)候，計(jì)算起來(lái)非常麻煩。因此有沒有一種辦法能將全額累進(jìn)稅率與超額累進(jìn)稅率結(jié)合起來(lái)，既體現(xiàn)超額累進(jìn)的稅負(fù)公平，又具有全額累進(jìn)的計(jì)算簡(jiǎn)便？

這就需要引入速算扣除數(shù)。速算扣除數(shù)是指按照全額累進(jìn)方法計(jì)算的應(yīng)納稅額減去按超額累進(jìn)方法計(jì)算的應(yīng)納稅額，計(jì)算公式為

速算扣除數(shù)=按全額累進(jìn)方法計(jì)算的應(yīng)納稅額-按超額累進(jìn)方法計(jì)算的應(yīng)納稅額

我國(guó)個(gè)人所得稅法的工資薪金所得的稅率即是超額累進(jìn)稅率，其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為

按超額累進(jìn)方法計(jì)算的應(yīng)納稅額=按全額累進(jìn)方法計(jì)算的應(yīng)納稅額-速算扣除數(shù)

3．超率累進(jìn)稅率

超率累進(jìn)稅率指以征稅對(duì)象數(shù)額的相對(duì)率劃分若干級(jí)距，分別規(guī)定相應(yīng)的差別稅率，相對(duì)率每超過一個(gè)級(jí)距的，對(duì)超過的部分就按高一級(jí)的稅率計(jì)算征稅。比如土地增值稅的稅率。

六、納稅環(huán)節(jié)

納稅環(huán)節(jié)指稅法規(guī)定的征稅對(duì)象在從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。納稅環(huán)節(jié)解決的是某一個(gè)具體稅種是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅、銷售環(huán)節(jié)納稅還是在進(jìn)口環(huán)節(jié)納稅，是單一環(huán)節(jié)納稅還是多個(gè)環(huán)節(jié)納稅。納稅環(huán)節(jié)關(guān)系稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)平衡，也關(guān)系納稅人的經(jīng)濟(jì)核算和如何繳納稅款。

七、納稅期限

納稅期限是指納稅人的納稅義務(wù)發(fā)生后應(yīng)依法繳納稅款的期限。為保證稅收的穩(wěn)定性和及時(shí)性，稅法通常明確規(guī)定每個(gè)稅種的納稅期限，納稅人按期繳納稅款是稅法規(guī)定的納稅人應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，未按期繳納稅款的，將受到加收滯納金和罰款等處罰。比如所得稅的納稅期限是1年，增值稅的納稅期限可以是1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或1個(gè)季度。與納稅期限相關(guān)的概念有納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間和繳庫(kù)期限。

1．納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間指應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。

2．納稅期限

納稅期限指每隔固定時(shí)間匯總一次納稅義務(wù)時(shí)間。

3．繳庫(kù)期限

繳庫(kù)期限指稅法規(guī)定的納稅期滿后，納稅人將應(yīng)納稅款繳入國(guó)庫(kù)的期限。

比如某納稅人2016年3月15日銷售貨物開具發(fā)票，即納稅義務(wù)發(fā)生。該納稅人的納稅期限為1個(gè)月，則該筆銷售收入所屬的納稅期限為3月份。該納稅人應(yīng)當(dāng)在次月的15日內(nèi)申報(bào)納稅，次月的15日內(nèi)即為繳庫(kù)期限。

八、納稅地點(diǎn)

納稅地點(diǎn)是指納稅人具體繳納稅款的地點(diǎn)。之所以規(guī)定明確的納稅地點(diǎn)，主要是為了避免同一收入在不同區(qū)域重復(fù)征稅或者是漏征稅。比如我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)以登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。消費(fèi)稅規(guī)定，納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)向納稅人機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

九、減免稅

減免稅主要是國(guó)家對(duì)某些納稅人和征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。主要措施有以下三種。

1．減稅和免稅

（1）減稅是對(duì)應(yīng)納稅額少征一部分稅款。

（2）免稅是對(duì)應(yīng)納稅額全部免征。

（3）減免稅的類型又分為長(zhǎng)期減免稅項(xiàng)目和一定期限的減免稅措施。

2．起征點(diǎn)

起征點(diǎn)指稅法規(guī)定對(duì)征稅對(duì)象開始征稅的起點(diǎn)數(shù)額。征稅對(duì)象的數(shù)額“達(dá)到”起征點(diǎn)的就“全部數(shù)額征稅”，“未達(dá)到”起征點(diǎn)的“不征稅”。

3．免征額

免征額指征稅對(duì)象總額中免予征稅的數(shù)額，只就減除后的“剩余部分”計(jì)征稅款，是對(duì)所有納稅人的照顧。

此處應(yīng)區(qū)分起征點(diǎn)和免征額，達(dá)不到起征點(diǎn)和免征額時(shí)都不繳稅，但是一旦達(dá)到起征點(diǎn)時(shí)全額征稅，超過免征額時(shí)只對(duì)超過部分征稅。

【例1-10】 某稅種，稅率為10%, A、B、C三人的征稅對(duì)象數(shù)額分別為A 是999元、B是1000元、C是1001元。

計(jì)算：（1）假設(shè)該稅種起征點(diǎn)為1000元，三人的應(yīng)納稅額。

（2）假設(shè)上例中的1000元為免征額，三人的應(yīng)納稅額。

【解析】 （1）假設(shè)該稅種起征點(diǎn)為1000元，則三人的應(yīng)納稅額如下：

A應(yīng)納稅額=0（元）

B應(yīng)納稅額=1000×10%=100（元）（達(dá)到或超過起征點(diǎn)的全額納稅）

C應(yīng)納稅額=1001×10%=100.1（元）

（2）假設(shè)上例中的1000元為免征額，則三人的應(yīng)納稅額如下：

A應(yīng)納稅額=0（元）

B應(yīng)納稅額=0（元）（只對(duì)超過免征額的部分納稅）

C應(yīng)納稅額=（1001-1000）× 10%=0.1（元）

十、罰則

罰則主要是針對(duì)違反國(guó)家稅法規(guī)定的納稅人采取的處罰措施。比如稅法規(guī)定，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)、不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其應(yīng)繳的稅款，并加收滯納金，處以不繳或少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款。

十一、附則

附則一般是在法律條文的結(jié)尾，規(guī)定該法的解釋權(quán)，生效時(shí)間等內(nèi)容。

【例1-11】 下列各項(xiàng)中屬于稅法基本要素的有（ ）。

A．稅目

B．納稅義務(wù)人

C．征稅對(duì)象

D．計(jì)稅依據(jù)

【解析】 答案是B、C。基本要素包括納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率。

【例1-12】 區(qū)別不同類型稅種的主要標(biāo)志是（ ）。

A．稅率

B．納稅人

C．征稅對(duì)象

D．納稅期限

【解析】 答案是C。區(qū)別不同類型稅種的主要標(biāo)志是征稅對(duì)象。

【例1-13】 我國(guó)個(gè)人所得稅中的工資薪金所得采取的稅率形式屬于（ ）。

A．比例稅率

B．超額累進(jìn)稅率

C．超率累進(jìn)稅率

D．全額累進(jìn)稅率

【解析】 答案是B。所得稅中的工資薪金是按照超額累進(jìn)稅率計(jì)算的。