三、聯(lián)邦稅務(wù)局裁定（ruling）及其效力

針對(duì)特定事項(xiàng)或特定納稅人，聯(lián)邦稅務(wù)局有權(quán)發(fā)布裁定（ruling）。裁定的適用范圍非常有限，類似于法院的裁定，僅僅針對(duì)個(gè)案有效。裁定本身又分兩種，一種是稅收裁定（revenue ruling），專門針對(duì)特定的事項(xiàng)；另一種是信函裁定（letter ruling），專門針對(duì)特定的納稅人。不同的裁定有不同的發(fā)布渠道，其法律效力也有較大的區(qū)別。

（一）稅收裁定（revenue ruling）

在美國(guó)聯(lián)邦稅法的法律淵源中，除了憲法、法典和法律之外，財(cái)政部制定的稅收規(guī)則（rule）或規(guī)章（regulation）具有最高法律效力。在美國(guó)《聯(lián)邦稅法典》和《行政程序法》（Administrative Procedure Act，簡(jiǎn)稱APA）中，規(guī)則和規(guī)章交互使用，沒有明顯的區(qū)別。而所謂規(guī)則，是指聯(lián)邦機(jī)構(gòu)所發(fā)布的，具有普遍或特別的適用性，能產(chǎn)生效力的法律文書，其目的在于實(shí)施、解釋法律和政策，或者規(guī)定聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的組織、程序以及運(yùn)作要求。聯(lián)邦稅務(wù)局雖然可以發(fā)布稅收裁定，作為其對(duì)稅法的官方解釋文件，但其效力在稅收規(guī)則或規(guī)章之下。

稅收裁定的意義在于，解釋稅法、條約和規(guī)章，使稅法適用于特定事實(shí)。聯(lián)邦稅務(wù)局通過總結(jié)已發(fā)布的信函裁定、專業(yè)建議（technical advice），通過研究法院生效判例和稅務(wù)執(zhí)業(yè)團(tuán)體的建議，形成適用于所有納稅人的稅收裁定。和稅收規(guī)則或規(guī)章不一樣，稅收裁定無需遵守行政立法程序，不需要事先公告，也不需要舉行公眾聽證。稅收裁定由全國(guó)辦公室（national office）制定，并且必須進(jìn)行公布。公布的渠道不是“聯(lián)邦登記公報(bào)（Federal Register）”，而是“聯(lián)邦稅務(wù)公告（Federal Revenue Bulletin）”。正因?yàn)槌绦蛏系膮^(qū)別，財(cái)政部規(guī)則或規(guī)章被稱為正式（formal）文件，而稅收裁定則被稱為非正式（informal）文件。

盡管如此，稅收裁定仍然具有約束力。對(duì)于裁定所涉及的事項(xiàng)，在如何適用法律方面，裁定本身具有先例（precedent）的作用。所有納稅人都必須遵守，聯(lián)邦稅務(wù)雇員也受其約束。稅收裁定可以成為納稅申報(bào)或籌劃的依據(jù)，也可以成為稅務(wù)人員處理案件的依據(jù)。和信函裁定（letter ruling）相比，稅收裁定的作用在于，通過將聯(lián)邦稅務(wù)局的立場(chǎng)公之于眾，使納稅人事先知道法律的適用和解釋，避免后續(xù)可能出現(xiàn)的歧義，減少信函裁定的申請(qǐng)數(shù)量，降低聯(lián)邦稅務(wù)局的工作負(fù)擔(dān)。而和財(cái)政部規(guī)章相比，稅收裁定的解釋更為具體，更具有針對(duì)性，對(duì)納稅人和稅務(wù)人員更具有指導(dǎo)性。

不過，正是因?yàn)槎愂詹枚ǖ某绦蛱攸c(diǎn)，其對(duì)法院沒有法律約束力。在法院看來，稅收裁定并非由財(cái)政部發(fā)布，對(duì)財(cái)政部也沒有約束力，而只代表聯(lián)邦稅務(wù)局的意見。所以，在法院訴訟程序中，稅收裁定只是一方當(dāng)事人的見解，除此之外并無更多的意義。如果法院認(rèn)為稅收裁定對(duì)法律的解釋不合理，可以不用理睬稅收裁定的內(nèi)容，而直接按照自己的解釋判案。

根據(jù)《聯(lián)邦稅法典》的規(guī)定，聯(lián)邦稅務(wù)局局長(zhǎng)有權(quán)決定稅收裁定是否具有溯及效力。不過，從法典所使用的詞語看，如果稅收裁定不具有溯及效力，聯(lián)邦稅務(wù)局長(zhǎng)必須特別規(guī)定。假如沒有特別規(guī)定，稅收裁定一般具有溯及力。在實(shí)踐中，聯(lián)邦稅務(wù)局的立場(chǎng)是，如果稅收裁定溯及生效時(shí)，對(duì)納稅人會(huì)產(chǎn)生不利的后果，那么，稅收裁定一般不會(huì)溯及既往。但是，如果稅收裁定本身存在法律錯(cuò)誤，那么，其可以被溯及既往地取消或者修改。

（二）信函裁定（letter ruling）

應(yīng)納稅人的申請(qǐng)，就特定事實(shí)如何解釋和適用法律，聯(lián)邦稅務(wù)局可以簽發(fā)書面意見，以促進(jìn)聯(lián)邦稅收行政管理。這種書面意見即被稱為信函裁定，由副首席法律顧問辦公室（the Office of Associate Chief Counsel）負(fù)責(zé)簽發(fā)。在1976年之前，信函裁定不允許向社會(huì)公開，因此其常被稱為“私人信函裁定（private letter ruling）”。1976年《稅收改革法》（Tax Reform Act）生效之后，信函裁定才可以向社會(huì)公開，“私人（private）”一詞也就不再被提及。不過，根據(jù)《聯(lián)邦稅法典》第6110條的規(guī)定，在公布信函裁定時(shí)，必須將納稅人的個(gè)人信息刪除，只公布事實(shí)和結(jié)論。

除了極少數(shù)情況外，信函裁定并不是強(qiáng)制性行為。納稅人根據(jù)自己情況決定是否申請(qǐng)，聯(lián)邦稅務(wù)局根據(jù)是否有利于行政，決定是否同意簽發(fā)信函裁定。信函裁定的適用范圍很廣，幾乎所有的聯(lián)邦稅收，以及聯(lián)邦稅收程序，都可以申請(qǐng)信函裁定。不會(huì)被考慮的裁定申請(qǐng)包括：（1）涉及所得稅或贈(zèng)與稅的交易已完成，納稅申報(bào)書已經(jīng)遞交；（2）申請(qǐng)事項(xiàng)正在被稽查、復(fù)議或者正在訴訟中；（3）就整體交易（integrated transaction）的一部分申請(qǐng)裁定；（4）協(xié)會(huì)或組織為其成員申請(qǐng)的裁定；（5）涉及到外國(guó)政府的申請(qǐng)；（6）涉及到聯(lián)邦立法草案的申請(qǐng)；（7）毫無實(shí)際意義的申請(qǐng)；（8）不能在稅收規(guī)章或其他指南發(fā)布前完成裁定的申請(qǐng)。

納稅人申請(qǐng)信函裁定時(shí)，必須遞交申請(qǐng)書，同時(shí)繳納一定的費(fèi)用（user fee）。申請(qǐng)書的內(nèi)容一般包括：基本事實(shí)及其分析、納稅人的傾向性結(jié)論、相關(guān)的支持性依據(jù)、可能的反對(duì)性依據(jù)。聯(lián)邦稅務(wù)局接到申請(qǐng)之后，首先會(huì)審查其是否符合程序要求。如果形式上沒有問題，在接到申請(qǐng)后21天之內(nèi)，稅務(wù)局會(huì)派人與納稅人非正式接觸。如果需要納稅人補(bǔ)充資料，稅務(wù)人員也會(huì)通知納稅人，要求其在21天之內(nèi)予以補(bǔ)充。如果納稅人的申請(qǐng)可能會(huì)被駁回，聯(lián)邦稅務(wù)局會(huì)給納稅人一次會(huì)談機(jī)會(huì)。只要納稅人申請(qǐng)，聯(lián)邦稅務(wù)局必須與納稅人會(huì)談，聽取納稅人對(duì)裁定的意見。裁定申請(qǐng)?zhí)岢鲋螅{稅人還可以隨時(shí)撤回。如果申請(qǐng)沒有被撤回，其立場(chǎng)又得到稅務(wù)局的支持，信函裁定就可能會(huì)簽發(fā)。納稅人接到信函裁定之后，必須仔細(xì)核對(duì)其內(nèi)容。如果出現(xiàn)錯(cuò)誤或者遺漏，應(yīng)當(dāng)立即通知聯(lián)邦稅務(wù)局，以便盡快獲得更正。

稅務(wù)人員核定應(yīng)納稅收時(shí)，如果涉稅事實(shí)與信函裁定一致，必須受信函裁定結(jié)論的約束。不過，其效力僅僅針對(duì)申請(qǐng)裁定的納稅人，也僅僅針對(duì)所申請(qǐng)的交易行為或者程序事項(xiàng)。正因?yàn)槿绱耍M管《聯(lián)邦稅法典》第6110條要求公開信函裁定，但信函裁定仍然不具有先例的效力，其他納稅人不能引用信函裁定，作為自己納稅申報(bào)的依據(jù)。實(shí)踐中的情況是，雖然信函裁定不具有先例效力，但是，基于同等情況同等對(duì)待的原則，稅務(wù)局在處理其他納稅人的案件時(shí)，只要事實(shí)不存在實(shí)質(zhì)性差異，一般也會(huì)考慮曾經(jīng)簽發(fā)的信函裁定。不過，如果稅務(wù)局沒有能夠做到這一點(diǎn)，導(dǎo)致不同納稅人遭受區(qū)別對(duì)待，這是否屬于違反公平原則的歧視，不同的法院有不同的見解。有的認(rèn)為這是一種不平等的歧視。有的則認(rèn)為，平等只能體現(xiàn)為同等情況同等對(duì)待。如果情況不同，則無須平等對(duì)待。納稅人之間，有的申請(qǐng)信函裁定，有的沒有申請(qǐng)信函裁定，這本來就屬于不同的情況。

和結(jié)案書（closing agreement）不一樣，法律并沒有規(guī)定，聯(lián)邦稅務(wù)局受信函裁定的約束。信函裁定之所以具有約束力，來源于聯(lián)邦稅務(wù)局的政策或慣例。這樣，除非信函裁定的內(nèi)容已經(jīng)載入結(jié)案書，如果聯(lián)邦稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)信函裁定有錯(cuò)誤，或者與現(xiàn)在的法律觀點(diǎn)相沖突，可以取消或者修改信函裁定的內(nèi)容。信函裁定可以通過以下途徑取消或修改：（1）聯(lián)邦稅務(wù)局向納稅人發(fā)出取消或修改信函裁定的函；（2）法律的制定或條約的修改；（3）美國(guó)最高法院的決定；（4）稅收裁定、稅收程序、通告的發(fā)布，以及《聯(lián)邦稅收公告》公布的任何正式文件。和稅收裁定的取消和修改一樣，要使信函裁定的修改或取消不溯及既往，聯(lián)邦稅務(wù)局必須特別予以說明。否則，這種取消或修改就具有溯及既往的效力，可以應(yīng)用于所有未超過稅收核定時(shí)效的納稅年度。不過，這種狀況很容易導(dǎo)致溯及既往的泛濫，損害納稅人的信賴，對(duì)稅收秩序的穩(wěn)定不利。所以，聯(lián)邦稅務(wù)局在實(shí)踐中的政策是，除非在極不尋常的情況下，信函裁定的取消或修改都不溯及既往，只對(duì)將來發(fā)生的事實(shí)產(chǎn)生效力。

信函裁定溯及既往地取消或修改時(shí)，一般涉及到事實(shí)的變化，包括：（1）納稅人虛假陳述或者遺漏關(guān)鍵性事實(shí)；（2）交易發(fā)生時(shí)的事實(shí)與信函裁定所依據(jù)的關(guān)鍵性事實(shí)有重大差異；（3）如果交易本身具有持續(xù)性，或者由一系列行為組成，關(guān)鍵性事實(shí)在交易期間出現(xiàn)變化。除此之外，只要沒有發(fā)生法律變化，裁定本身適用于將來的事實(shí)，納稅人基于對(duì)裁定的信賴又已經(jīng)進(jìn)行交易，或者溯及既往將給納稅人帶來損失，那么，信函裁定的取消或修改不能溯及既往。即便是針對(duì)持續(xù)性交易或由一系列行為組成的交易，當(dāng)取消或者廢除信函裁定需要溯及既往時(shí)，聯(lián)邦稅務(wù)局一般也會(huì)限制其效力，使取消或廢除之日以前的行為繼續(xù)有效。例如，如果根據(jù)以前的信函裁定，某項(xiàng)收入無需作為應(yīng)稅所得，那么，即便該裁定被取消或修改，從信函裁定發(fā)布之日起，到取消或者修改之日止，已經(jīng)被排除的收入無需重新納入。不過，如果交易在信函裁定發(fā)布之前已經(jīng)完成，納稅人對(duì)信函裁定就不存在信賴關(guān)系。在這種情況下，信函裁定的取消或修改就可以溯及既往。