五、納稅申報(bào)信息的保密與披露

（一）法律依據(jù)及其沿革

納稅申報(bào)信息是聯(lián)邦政府所掌握的最為系統(tǒng)的公民信息，聯(lián)邦政府的其他部門(mén)都希望能夠共享，而納稅人卻希望能夠盡可能保密。美國(guó)稅法中關(guān)于納稅申報(bào)信息保密與披露的內(nèi)容，集中體現(xiàn)在《聯(lián)邦稅法典》第6103條。該條對(duì)納稅申報(bào)信息的保密作了一般性的規(guī)定，同時(shí)又規(guī)定了多種允許披露信息的例外情況，希望做到在保護(hù)納稅人利益和維護(hù)公眾利益之間保持平衡。

在1977年之前，納稅申報(bào)書(shū)屬于公開(kāi)文件，但是卻只能根據(jù)總統(tǒng)批準(zhǔn)或授權(quán)制定的財(cái)政部規(guī)章進(jìn)行查閱。在當(dāng)時(shí)的《聯(lián)邦稅法典》第6103條中，雖然也有關(guān)于納稅申報(bào)信息披露的規(guī)定，但是沒(méi)有關(guān)于如何執(zhí)行的詳細(xì)規(guī)定，所以具體的決定權(quán)就落在行政部門(mén)手中了。后來(lái)，美國(guó)國(guó)會(huì)越來(lái)越關(guān)注納稅信息的保密。這首先體現(xiàn)在1974年制定的《隱私權(quán)法》。不久，國(guó)會(huì)又感覺(jué)到，對(duì)于納稅申報(bào)信息而言，《隱私權(quán)法》的保護(hù)仍然不夠。國(guó)會(huì)認(rèn)為，納稅人對(duì)納稅申報(bào)信息的保密存在合理期待。如果聯(lián)邦稅務(wù)局濫用納稅申報(bào)信息，以至于失去了納稅人的信任，這對(duì)聯(lián)邦利益會(huì)造成嚴(yán)重?fù)p害。因此在1976年，美國(guó)國(guó)會(huì)修改了《聯(lián)邦稅法典》第6103條，明確規(guī)定納稅申報(bào)書(shū)和納稅申報(bào)信息應(yīng)當(dāng)保密，除該條規(guī)定的13種例外情況之外，不得向外泄露。該條后來(lái)又經(jīng)過(guò)多次修改，但是基本框架沒(méi)有發(fā)生變化。它先規(guī)定納稅申報(bào)書(shū)和納稅申報(bào)信息應(yīng)當(dāng)保密，然后界定納稅申報(bào)書(shū)和納稅申報(bào)信息的范圍，規(guī)定可以披露的13種例外情況，最后規(guī)定查看納稅申報(bào)書(shū)或納稅申報(bào)信息的程序。

該條所謂的“納稅申報(bào)書(shū)”，既包括納稅申報(bào)書(shū)，也包括信息申報(bào)書(shū)（information return）、預(yù)估稅聲明（declaration of estimated tax），還包括退稅申請(qǐng)書(shū)。任何修正申報(bào)、補(bǔ)充列表（supplement schedule）或者申報(bào)書(shū)附件，都屬于納稅申報(bào)書(shū)的范圍，應(yīng)當(dāng)列為保密的對(duì)象。而納稅申報(bào)信息則包括：（1）納稅人的身份，納稅人所得、開(kāi)支、收入、抵扣、免稅、凈值（net worth）、稅收債務(wù)、欠稅余額、已繳稅額、超額核定（overassessment）的性質(zhì)、來(lái)源或者數(shù)額，聯(lián)邦稅務(wù)局收到或者正在處理的有關(guān)納稅申報(bào)的任何其他信息，有關(guān)對(duì)納稅人可能或者實(shí)際展開(kāi)調(diào)查的信息；（2）聯(lián)邦稅務(wù)局所作出的、與納稅人有關(guān)的、任何不向社會(huì)公開(kāi)的決定及其背景性文件；（3）任何由聯(lián)邦稅務(wù)局與納稅人簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議（Advanced Pricing Agreement）及其背景性信息，或者有關(guān)其執(zhí)行的信息；（4）任何案件終結(jié)書(shū)或類(lèi)似協(xié)議，及其背景性信息。

允許披露的13種例外情況分別是：（1）對(duì)納稅人委托代理人的披露；（2）對(duì)州稅務(wù)官員及州或地方執(zhí)法機(jī)構(gòu)的披露；（3）對(duì)利害關(guān)系人（persons having material interest）的披露；（4）對(duì)國(guó)會(huì)所屬委員會(huì)的披露；（5）對(duì)總統(tǒng)及特定其他人員的披露；（6）對(duì)與稅收管理有關(guān)的特定聯(lián)邦官員或者雇員的披露；（7）對(duì)非與稅收管理有關(guān)的特定聯(lián)邦官員或者雇員的披露；（8）為統(tǒng)計(jì)目的而使用；（9）為稅收管理目的而對(duì)特定納稅申報(bào)書(shū)及申報(bào)信息的披露；（10）非為稅收管理目的而對(duì)納稅申報(bào)書(shū)及申報(bào)信息的披露；（11）納稅人身份信息的披露；（12）對(duì)其他特定人員的披露；（13）對(duì)特定稅收的納稅申報(bào)及申報(bào)信息的披露。在這13種類(lèi)型中，還可以細(xì)分為很多不同的類(lèi)型。其中，每一種類(lèi)型的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、限制措施等，《聯(lián)邦稅法典》中都有詳細(xì)的規(guī)定。這些看起來(lái)非常繁瑣的規(guī)定，其實(shí)是對(duì)納稅人權(quán)利無(wú)微不至的保護(hù)。除了這些條款規(guī)定的情況之外，無(wú)論是納稅申報(bào)書(shū)還是申報(bào)信息，都不允許對(duì)外泄露，否則就會(huì)面臨法律的責(zé)罰。為了行文的簡(jiǎn)潔，下文分五種情況分被予以介紹。

（二）對(duì)納稅人的委托代理人以及利害關(guān)系人的披露

應(yīng)納稅人的書(shū)面請(qǐng)求或者經(jīng)納稅人同意，納稅申報(bào)書(shū)和申報(bào)信息可以向其委托代理人披露。納稅人必須在書(shū)面申請(qǐng)書(shū)或者同意書(shū)中簽字，并簽署日期。從簽字之日起60日內(nèi)，稅務(wù)局對(duì)委托代理人的信息披露有效，超過(guò)這個(gè)時(shí)間則必須重新辦理手續(xù)。

應(yīng)利害關(guān)系人的書(shū)面申請(qǐng)，可以對(duì)其進(jìn)行信息披露的主體包括：

（1）就個(gè)人而言，該納稅人本人，特定的受托人，贈(zèng)與稅分割申報(bào)時(shí)的配偶；

（2）聯(lián)合申報(bào)納稅的任何一方配偶；

（3）合伙中的合伙人；

（4）就公司或其分支機(jī)構(gòu)而言，董事會(huì)指定的人，經(jīng)有效授權(quán)的官員或者雇員，擁有1%以上股權(quán)的股東，外國(guó)個(gè)人持股公司與納稅申報(bào)年份或者稅收有關(guān)的股東，S型公司（Subchaper S corporation）的股東；

（5）遺產(chǎn)的管理人（administrator）、遺囑執(zhí)行人（executor）或者受托人（trustee），以及可能受到披露信息影響的繼承人；

（6）信托的受托人，以及具有利害關(guān)系的受益人；

（7）解散公司的托管人或者受影響人；

（8）代表無(wú)行為能力納稅人的委員會(huì)，受托人或者監(jiān)護(hù)人。

（9）破產(chǎn)和接收（receivership）程序中的管理人；

（10）經(jīng)過(guò)納稅人合法授權(quán)的律師。

盡管可以要求披露信息的主體范圍較廣，但是，《聯(lián)邦稅法典》第6103條還是確認(rèn)，如果信息披露會(huì)嚴(yán)重?fù)p害聯(lián)邦稅收行政，那么，聯(lián)邦稅務(wù)局可以拒絕披露這些信息。

（三）為稅收行政管理目的而進(jìn)行的披露

如果納稅申報(bào)書(shū)或者納稅申報(bào)信息包含以下內(nèi)容，聯(lián)邦稅務(wù)局官員或者雇員可以披露：（1）已被接受的妥協(xié)提議（accepted offers in compromise）;（2）稅務(wù)留置的數(shù)額（amounts of outstanding liens）;（3）對(duì)錯(cuò)誤陳述的事實(shí)的糾正；（4）根據(jù)稅收條約向簽約國(guó)主管機(jī)構(gòu)呈送的信息；（5）向管理報(bào)稅師的州政府機(jī)關(guān)提供的信息。同時(shí)，在稅務(wù)民事或者刑事調(diào)查過(guò)程中，為了獲得其他途徑下無(wú)法獲取的信息，調(diào)查人員也可以適當(dāng)?shù)嘏断嚓P(guān)納稅申報(bào)信息。例如，在向第三人調(diào)查納稅人納稅情況時(shí)，必須向第三人告知納稅人的姓名，調(diào)查的目的，等等。

（四）與稅務(wù)案件有關(guān)的披露

在1977年之前，對(duì)司法部獲取納稅人的稅務(wù)信息，美國(guó)法律并沒(méi)有非常嚴(yán)格的限制。即便稅務(wù)局沒(méi)有將案件呈報(bào)司法部，為偵查納稅人可能的稅收違法行為，只要提出書(shū)面要求，司法部律師就可以要求其提供信息。司法部律師甚至可以要求查閱作為證人或陪審員的第三人的納稅信息?！堵?lián)邦稅法典》第6103條現(xiàn)在要求，在稅務(wù)刑事調(diào)查過(guò)程中，或者在開(kāi)庭準(zhǔn)備過(guò)程中，或者在審理稅務(wù)刑事責(zé)任或民事債務(wù)的過(guò)程中，聯(lián)邦稅務(wù)局可以將納稅申報(bào)書(shū)及納稅申報(bào)信息提供給司法部。對(duì)于第三人的納稅申報(bào)書(shū)和納稅申報(bào)信息，《聯(lián)邦稅法典》現(xiàn)在要求，只有當(dāng)其中的某些項(xiàng)目與納稅人的稅收債務(wù)有關(guān)時(shí)，才允許稅務(wù)局將其提供給司法部。與此同時(shí)，該法典還規(guī)定了一個(gè)書(shū)面要求程序。如果案件已經(jīng)呈交給司法部，聯(lián)邦稅務(wù)局可以主動(dòng)披露相關(guān)信息。但是，當(dāng)案件并不在司法部的處理過(guò)程中時(shí)，如果司法部想獲取納稅人或者第三人的信息，就必須由司法部的高級(jí)官員提出書(shū)面申請(qǐng)。申請(qǐng)書(shū)由總檢察官、副總檢察官或者總檢察官助理提出，并且必須注明信息所涉對(duì)象，同時(shí)解釋為什么需要這些信息的原因。

（五）為非稅目的的披露（disclosure for nontax purposes）

在1977年之前，司法部在不涉及稅收的案件中，也可以很輕易地獲取納稅申報(bào)書(shū)或者申報(bào)信息，無(wú)論其涉及到被告、證人或第三人。《聯(lián)邦稅法典》第6103條1976年修改之后，對(duì)此設(shè)定了更為嚴(yán)格的限制條件?？偟膩?lái)說(shuō)，非稅刑事案件的信息披露條件遠(yuǎn)比稅務(wù)刑事案件嚴(yán)格，而在非稅民事案件中，納稅信息則完全可以不予披露。在非稅刑事案件中，司法部或者其他聯(lián)邦機(jī)構(gòu)要求聯(lián)邦稅務(wù)局披露納稅信息時(shí)，必須先單方向聯(lián)邦地區(qū)法院法官申請(qǐng)命令（ex parte order）。如果沒(méi)有得到法院的準(zhǔn)許，聯(lián)邦稅務(wù)局無(wú)權(quán)披露信息。不僅如此，法院命令的申請(qǐng)還只能由高級(jí)官員提出。以司法部為例，只有總檢察官、副總檢察官和總檢察官助理，才可以授權(quán)向法院申請(qǐng)準(zhǔn)許披露信息的命令。如果是司法部以外的聯(lián)邦部門(mén)，就只能由其最高首長(zhǎng)授權(quán)提出申請(qǐng)。但是，對(duì)于不是從納稅人或者其代表所獲取的信息，如果發(fā)現(xiàn)其中存在非稅犯罪的可能性，聯(lián)邦稅務(wù)局向司法部或其他機(jī)構(gòu)披露信息時(shí)，不受上述規(guī)定的限制。

（六）對(duì)州稅務(wù)官員的披露

《聯(lián)邦稅法典》第6103條規(guī)定，為了各州稅務(wù)行政管理的目的，應(yīng)各州主管官員的書(shū)面請(qǐng)求，聯(lián)邦稅務(wù)局可以向特定授權(quán)代表披露納稅人的聯(lián)邦納稅申報(bào)表及納稅申報(bào)信息。不過(guò)，如果州沒(méi)有相應(yīng)的立法，對(duì)聯(lián)邦納稅申報(bào)表和納稅申報(bào)信息保密，聯(lián)邦稅務(wù)局可以拒絕提供信息。另外，對(duì)聯(lián)邦稅務(wù)局提供的稅務(wù)信息，負(fù)責(zé)處理該事物的州官員或者雇員必須保密?！堵?lián)邦稅法典》還規(guī)定，純粹為了執(zhí)行州稅法的目的，聯(lián)邦稅務(wù)局可以披露所得稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、社會(huì)保障稅、失業(yè)稅、自雇營(yíng)業(yè)（self-employment）稅、代扣代繳稅、煙酒稅、高速公路使用稅的納稅申報(bào)書(shū)和納稅申報(bào)信息。州政府調(diào)查稅務(wù)犯罪或者準(zhǔn)備應(yīng)訴時(shí)，也可以要求聯(lián)邦稅務(wù)局披露有關(guān)信息。