四、所得稅報稅師的法律責任

美國《聯邦稅法典》規定，有償準備所得稅申報書或退稅申請書的人，必須遵守信息披露的相關規定。如果在準備材料的過程中有不當行為，還必須承擔相應的法律責任。這種替他人準備納稅材料的人，法律上被稱為報稅師。報稅服務的條款是1976年增加到《聯邦稅法典》的。當時，美國國會發現，在準備所得稅納稅或退稅材料時，大約一半納稅人求助于專業人員，報稅服務市場的容量急劇增長。但有證據證明，不少報稅師從事不正當的活動，如信誓旦旦保證退稅，要求納稅人在空白申報書上簽字，甚至幫助或教唆納稅人欺詐。為了解決這些問題，《聯邦稅法典》增加了相關條款，后來又經過了多次修訂。不過，正如本節標題所示，這些條款僅針對所得稅納稅申報和退稅申請，其他稅種的申報和退稅申請，以及程序方面的申請材料，都不在其規范范圍之內。

（一）報稅師的范圍界定

報稅師的主體范圍非常廣，任何有償幫助他人準備申報書的人，都可以成為報稅師。報稅師通常為營利性的中介機構，如會計師事務所、稅務師事務所或者稅務公司等，但在某些情況下，參與報稅服務的專業人士和個人，只要收取了報酬，并且對納稅申報起了實質性作用，同樣可能成為報稅師。從法律地位上看，報稅師可以分為三類，一是作為雇主的報稅師，二是作為雇員的報稅師，三是作為自雇營業者的報稅師。例如，公司或者合伙可以成為作為雇主的報稅師，而公司的雇員和合伙中的合伙人，則是作為雇員的報稅師。如果存在違法或不當的報稅服務，其責任同時涉及雇主和雇員。不過，在通常情況下，對于報稅服務中的違法不當行為，只有直接提供服務的雇員需要承擔責任。雇主只有在親自參與這些行為時，才需要為此承擔責任。

報稅師不一定親自動手完成納稅申報書。稅務籌劃或咨詢人員也可以成為報稅師。如果一個人給納稅人或者其他報稅師提供充分的信息，使得填具納稅申報表簡單異常，那么，即便這個人沒有親自將信息填入表格，或者親自對表格的內容進行審核，也構成法律意義上的報稅師。另外，對申報書中的某個具體項目，如果某個人所提供的建議和意見，直接決定該項目的存在、類型或者數額，那么，就這個項目而言，這個人也是報稅師。但是，如果建議僅針對將來可能的交易，而不是已經發生或完成的交易，提供建議的人不是報稅師。即便交易已經完成，如果建議的內容不是針對納稅申報，而是針對財務信息進行一般性評估，這種建議也不構成報稅服務。

參與所得稅報稅服務過程，但不屬于報稅師的主體包括：（1）在準備納稅申報書過程中從事打字、復印或其他機械性幫助的人；（2）為雇主、雇主的主管或者共事雇員（co-employee）準備納稅申報書或者退稅申請書的雇員，只要該雇員長期穩定地為該雇主工作；（3）以受托人（fiduciary）身份辦理納稅申報或退稅申請的人，其范圍包括監護人、信托管理人、行政管理人員、遺囑執行人，以及其他所有基于信任關系而從事活動的人；（4）在稅務稽查或者復議過程中，代擬退稅申請的納稅人的代表人。對于出租或者出售電腦程序，幫助納稅人處理、生成納稅申報書的人，聯邦稅務局堅持認為，由于它們并不是提供簡單的數字計算工具，而是為收入歸屬、費用扣除等提供法律結論，所以也應該屬于報稅師。

判斷某一主體是否構成報稅師時，還需要遵循一個量的標準。如果納稅申報書的全部內容都由某人準備，只要在符合有償這個條件，這個人當然構成報稅師。即便沒有覆蓋全部內容，如果由其所準備的內容，構成了申報書或退稅書的實質性部分，這個人也會被視為報稅師。判斷是否構成“實質性部分”時，需要比較該主體所涉及的稅目計算表（schedule）、納稅項目（entry）的金額，與申報表或退稅表所涉稅款總額的比例關系。可以作為安全底線的是，如果這些項目的金額少于2000美元，或者金額少于10萬美元并且小于申報表上總所得（gross income）的20%，提供服務的主體就不屬于美國稅法所規定的所得稅報稅師。超過這個標準的人，還需要繼續進行綜合比較，才能最終作出判斷。

（二）報稅師的執業標準

按照《聯邦稅法典》的相關規定，所得稅的報稅師必須遵循以下行為：

（1）在不遲于提供原件供納稅人簽字之時，為納稅人提供一份完整的納稅申報書或者退稅申請書復制件；

（2）對申報書的準確性負主要責任的人，在申報書完成并提供給納稅人之前，在申報書上簽署自己的名字；

（3）在納稅申報書上提上自己的地址，以及納稅身份號碼。報稅師如果是個人，納稅身份號碼為社會保障號（SSN）；如果提供報稅服務的個人隸屬于某個雇主，那么，除了個人的納稅身份號碼之外，還必須提供雇主身份號碼（EIN）。

（4）對雇主類型或自營職業類型的報稅師而言，必須將其所準備的納稅申報書和退稅申請書保存3年，或者將納稅人名稱、稅號、納稅年度、稅收類型等列出清單，并保存3年。

如果報稅師違反了上述規定，每一次違法行為都可以處罰金50美元。由于每準備一份文書都可以視為一次行為，而專業的報稅師業務量龐大，所以，即便每件違法行為的處罰并不算重，但如果將所有的罰金累加起來，其數額還是非常可觀的。不過，這種罰金也有上限規定，即每一個日歷年度的罰金最高不得超過2.5萬美元。如果在退稅申請程序中，報稅師代替納稅人在退稅支票上背書，或者通過其他形式兌現支票，報稅師將被處以500美元的罰金。

納稅年度結束之后，在第二年的8月1日之前，作為雇主的報稅師還必須向稅務局報告遞交年度報告，報告具體從業人員的姓名、納稅身份號碼、從業地點。如果未能做到這一點，就會被處以100美元的罰金。另外，報告中每一個遺漏項目，都會遭致5美元的處罰，只是總額不得超過2萬美元。當然，如果報稅師能夠舉出合理理由，并且證明并非出于有意疏忽（willful neglect），這種處罰還是可以避免。

（三）報稅服務的法律責任

報稅服務必須遵循一定的標準。除了《聯邦稅法典》本身的規定之外，報稅服務還受行業規范的制約。如美國律師協會（the American Bar Association，簡稱ABA）要求，律師在從事報稅服務時，其在納稅申報書中所持的立場，必須在法庭上具有成功的現實可能性。美國注冊會計師協會（the American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICIP）也有類似的要求。美國財政部第230號通告規定，報稅服務至少必須遵循適當注意義務（due diligence）。根據《聯邦稅法典》的規定，如果出現實質性的少報稅款情形，會招致對納稅人處以罰款。這個規定盡管是針對納稅人的，但對報稅師也有的警示作用。另外，如果報稅師知道或者有理由相信，納稅申報立場將導致納稅人少報稅款，但是仍然幫助或者唆使納稅人照辦，那么，其必須承受第6701條規定的處罰。其中，如果納稅人為公司，該處罰為1萬美元。如果是其他納稅人，則為1000美元。

對報稅服務法律責任的最直接規定，集中在美國《聯邦稅法典》第6694條。這個條款規定了兩種類型的違法行為。第一種類型涉及到“不切實際的立場（unrealistic position）”，即納稅申報書或者退稅申請書的立場，在法律上不具有獲得支持的現實可能性，導致納稅人的應繳稅款被少報，而報稅師對此明知或者本來應該知道，但是沒有按照要求予以披露和說明（disclosure）。針對這種情況，針對每份納稅申報或退稅申請，報稅師將被處以250美元罰金，除非其提供服務時存在合理理由，或者基于善良愿望。在實務操作中，何謂“不切實際的立場”，如何判斷報稅申報人沒有過失，美國律師協會、美國注冊會計師協會和聯邦稅務局的立場不一，其中聯邦稅務局的規定最為嚴格，要求納稅申報立場必須至少達到三分之一的勝訴可能性，才能在法律上被視為具有現實可能性，從而免除相關的處罰。

與第一種主要涉及過失的情況不同，第二種類型涉及有意（intentional）或者故意（willful）的行為。如果報稅師故意試圖替納稅人少報稅款，或者有意不顧規則（rule）或規章（regulation）的內容，造成少報稅款的事實，針對每一份少報的納稅申報或者退稅申請，報稅師必須承擔1000美元的罰金。例如，納稅人提供了真實的納稅信息，但是報稅師故意增加抵扣額度，或者降低應稅收入的數量，就屬于這種類型的違法行為。不過，盡管第6694條的文本中并沒有提到，有意或者故意的少報稅款行為，也可以通過充分的信息披露而免責，但是從美國國會的立法沿革中，可以得出結論，只要報稅師將相關信息充分披露，使稅務局能夠糾正納稅申報的錯誤，即便報稅師故意少報了稅款，也可以不受上述處罰。

（四）處罰程序和禁令訴訟

報稅師是否應該受處罰，一般在稅務稽查階段由稽查人員決定。而其中具體的處罰和行政爭議過程，與稅款核定和行政爭議并無二致。報稅師接到處罰通知后，可以就處罰的內容進行爭議。不過，處罰決定和罰款核定并不同。處罰決定作出時，并不是一個最終的決定，而只是一種提議（propose），或者還只是提示一種可能性，罰金并沒有被實際核定，報稅師和聯邦政府之間還沒有產生債權債務關系，所以也不能進入罰金的征收程序。這個原理和稅收核定的原理是一致的。和稅收核定程序不同的是，在實際足額繳納罰金之前，報稅師可以申請行政復議，但是不能向稅務法院起訴。一旦罰金被核定，在繳納全部或部分罰金之后，報稅申請人可以提起返還申請（refund claim）。如果返還申請被拒絕，或者6個月之內沒有接到回應，就可以向聯邦地方法院提起返還訴訟。

報稅服務的處罰也有時效限制。一般情況下，稅務局必須在納稅申報書或者退稅申請書遞交之日起3年之內核定罰金。這種情況主要針對過失的違法行為，如納稅申報的立場沒有現實可能性。但是，對于故意少申報的行為，或者有意違反規則、規章的行為，罰金的核定不受時間限制。稅務機關在納稅申報書或退稅申請書被遞交之后，隨時都可以核定報稅師的罰金。

和稅款退還程序不同的是，報稅師被征收的罰金的退還，不需要以足額繳納罰金作為前提。報稅師收到催繳通知30天之內，只需要繳納不少于15%的罰金，就可以向稅務局申請退還。在行政審查程序結束之前，稅務局不得就罰金的余額啟動征收程序。行政審查程序結束之后，如果報稅師對審查結論不服，并且在30天之內向法院起訴，稅務局仍然不能啟動征收程序。在罰金退還訴訟中，法院審查的范圍不僅包括已經繳納的罰金，而且包括尚未繳納的罰金余額。稅務局針對報稅師的返還請求，可以就尚未繳納的罰金余額提起反訴。在訴訟過程中，報稅師必須證明自己沒有過失，不需要為此承擔法律責任。而對于故意或有意少報稅款的情節，聯邦稅務局必須承擔舉證責任。

從稅務局的角度看，對于報稅師的違法行為，除了施以民事處罰之外，稅務局還可以向法院申請禁令，阻止報稅師從事不正當或欺騙性行為。在禁令被簽發之前，稅務局必須確定，報稅師違反了《聯邦稅法典》的民事處罰及刑事責任條款，或者對其經歷、教育背景或者在聯邦稅務局的執業權利作了虛假陳述，或者向納稅人保證能獲得退稅及抵免，或者參與了其他嚴重干擾聯邦稅收執法的欺騙或欺詐行為。如果報稅師確實存在上述行為之一，稅務局還必須證實，只有獲得法院的禁令，才能阻止此類行為繼續發生。在聯邦稅收實踐中，申請禁令并不經常。但是，一旦提出申請，根據不同的情況和需要，法院對此有很大的自由裁量權。