六、作為對比的中國相關立法

在中國法律和行政法規中，也有關于納稅申報的規定，只是內容相對簡略和粗糙，沒有對細節問題做過多的處理。例如，《稅收征收管理法》第25條規定，納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。扣繳義務人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及稅務機關根據實際需要要求扣繳義務人報送的其他有關資料。第26條規定，納稅人、扣繳義務人可以直接到稅務機關辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表，也可以按照規定采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理上述申報、報送事項。第27條規定，納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。經核準延期辦理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。

在國務院制定的《稅收征收管理法實施細則》中，納稅申報的要求有所細化。例如，對于納稅申報的方式，《實施細則》第30條規定，稅務機關應當建立、健全納稅人自行申報納稅制度。經稅務機關批準，納稅人、扣繳義務人可以采取郵寄、數據電文方式辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表。第31條又規定，納稅人采取郵寄方式辦理納稅申報的，應當使用統一的納稅申報專用信封，并以郵政部門收據作為申報憑據。郵寄申報以寄出的郵戳日期為實際申報日期。納稅人采取電子方式辦理納稅申報的，應當按照稅務機關規定的期限和要求保存有關資料，并定期書面報送主管稅務機關。為了收集納稅信息，《實施細則》第32條規定，納稅人在納稅期內沒有應納稅款的，也應當按照規定辦理納稅申報。納稅人享受減稅、免稅待遇的，在減稅、免稅期間應當按照規定辦理納稅申報。這里所謂的有關規定，是指《個人所得稅法》及其相關規定、《增值稅條例》及其相關規定。如果這些規定沒有要求申報納稅，沒有應繳稅款的納稅人其實不用納稅申報。此外，針對中國小規模納稅人過多的現狀，《實施細則》第36條還規定，實行定期定額繳納稅款的納稅人，可以實行簡易申報、簡并征期等申報納稅方式。由于個人所得稅按年申報，而增值稅、營業稅等納稅周期較短，所以，簡易申報、簡并征期主要適用于流轉稅。

至于具體的納稅申報期限，不同的稅收有不同的規定，同時也規定在不同的法律文件中。例如《個人所得稅法》第9條規定，扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。工資、薪金所得應納的稅款，按月計征，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征。個體工商戶的生產、經營所得應納的稅款，按年計算，分月預繳，由納稅義務人在次月七日內預繳，年度終了后三個月內匯算清繳，多退少補。對企事業單位的承包經營、承租經營所得應納的稅款，按年計算，由納稅義務人在年度終了后三十日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。納稅義務人在一年內分次取得承包經營、承租經營所得的，應當在取得每次所得后的七日內預繳，年度終了后三個月內匯算清繳，多退少補。從中國境外取得所得的納稅義務人，應當在年度終了后三十日內，將應納的稅款繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。而《增值稅暫行條例（草案）》第15條則規定，繳納增值稅的期限，由當地稅務機關根據納稅人應納稅款數額的大小分別核定，最長不得超過一個月。實踐中可能的納稅期限包括1天、5天、10天、15天和1個月。

中國很早就嘗試建立稅務代理制度。國家稅務總局1994年發布的《稅務代理試行辦法》規定，稅務代理是指稅務代理人在本辦法規定的代理范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。稅務代理人是指具有豐富的稅收實務工作經驗和較高的稅收、會計專業理論知識以及法律知識，經國家稅務總局及其省、自治區、直轄市國家稅務局批準，從事稅務代理的專門人員及其工作機構。從事稅務代理的專門人員稱為稅務師，其工作機構是按本辦法規定設立的承辦稅務代理業務的機構。稅務師必須加入稅務代理機構，才能從事稅務代理業務。2001年，國家稅務總局又發布了《稅務代理業務規程》，其中第3條規定，稅務代理的業務范圍為：（1）辦理稅務登記、變更稅務登記和注銷稅務登記手續；（2）辦理除增值稅專用發票外的發票領購手續；（3）辦理納稅申報或扣繳稅款報告；（4）辦理繳納稅款和申請退稅手續；（5）制作涉稅文書；（6）審查納稅情況；（7）建賬建制，辦理賬務；（8）稅務咨詢、受聘稅務顧問；（9）稅務行政復議手續；（10）國家稅務總局規定的其他業務。

不過，無論是在民法中、還是在訴訟法和律師法中，代理都意味著委托人委托代理人與第三人從事法律行為。但是，稅務代理業務有的僅僅限于代理人與納稅人之間，不會涉及與稅務機關從事法律行為，所以不全是一種法律上的代理關系，如代為建賬、制作涉稅文書、開展稅務咨詢、受聘稅務顧問等。只有代理稅務行政復議手續，辦理繳納稅款或申請退稅手續等，屬于嚴格意義上的涉及第三人的行為，可以歸入法律代理的范疇。從2006年起，國家稅務總局開始放棄“稅務代理”或者“稅務代理人”的提法，轉而使用“涉稅服務”和“稅務鑒證”的提法。“涉稅服務”與稅務代理并無差異，任何合格的市場主體都可以進入，包括外資律師事務所和會計師事務所。而“稅務鑒證”則只能由稅務師事務所進行，在市場準入方面存在門檻。不難看出，這種區分是為了應對中國加入WTO之后，注冊稅務師事務所與其他涉稅中介機構可能存在的業務競爭，實際上是一種變相的部門壟斷。這種思維缺乏新意，純粹出于部門利益的驅使，不利于促進行業競爭，同時也與中國加入WTO的承諾相違背。

《注冊稅務師管理暫行規定》規定的涉稅服務中，實際上已經包括報稅服務。所謂代辦納稅和退稅、減免稅申報，與美國稅法規定的報稅服務，盡管表達形式不同，但并無本質上的差別。不過，有關報稅服務的標準以及法律責任，除了規定不得泄露當事人商業秘密之外，其他方面沒有任何規定。而如何界定當事人的商業秘密，本身又是一個非常困難的事情。如果按照《反不正當競爭法》第10條的標準，將商業秘密定義為不為公眾所知悉、能為權利人帶來經濟利益，具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息，那么，納稅申報書和納稅申報信息有很多都不在商業秘密的范圍之內。另外，對于納稅申報中少報稅款的問題，《注冊稅務師管理暫行辦法》中也是完全空白。即便對于稅務師故意或唆使的行為，也沒有相關的法律責任規定。這種狀況一方面說明立法經驗不足，另一方面，也反映出國家稅務總局袒護注冊稅務師。現階段的實際情況就是，稅務師事務所中的注冊稅務師大都與稅務機關存在千絲萬縷的聯系，有的甚至還可能就是稅務機關的在職職員。國家稅務總局為稅務師事務所壟斷業務，同時忽略或減輕其法律責任，很大程度上與此有關。

至于納稅信息的保密問題，《稅收征收管理法》第8條第2款規定，納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密。《稅收征收管理法實施細則》第5條的解釋是，《稅收征收管理法》第8條所稱為納稅人、扣繳義務人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務人的商業秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務人的稅收違法行為不屬于保密范圍。然而，如前所述，商業秘密有很嚴格的要求，納稅申報書和納稅申報信息很難符合商業秘密的要求，而這些內容是否符合個人隱私的要求，也很難有明確的界定。如果能夠反向推導，將所有不是稅收違法行為的信息，全部列入商業秘密和個人隱私的范圍，也許判斷起來會更為簡單一些。不過，即便如此，《稅收征收管理法》也應該規定一些例外，絕對地將納稅申報書和納稅申報信息保密，不對任何人和任何組織、機構公開，這是非常不現實的，對公共利益的維護也非常不利。目前我國立法機關還沒有意識到這個問題，稅務機關對納稅信息的保密意識不強，納稅人也沒有意識到如何行使自己權利，維護自己的信息利益、商業秘密和個人隱私。