二、納稅申報表的形式要件

除了申報具體的應繳稅額之外，納稅申報表必須包含必要的信息，如收入總額、扣除項目、免稅總額、抵免額度等，以便稅務人員核實納稅申報的真實性。這種要求與稅法中的舉證責任有一定關系。由于納稅人具體掌握交易和收入信息，如果納稅人不能主動申報，稅務局可能無法準確高效的監測，所以，納稅申報表中列舉相關信息的要求，實際上是要求納稅人對事實負舉證責任。不過，除了要求納稅人對特定項目進行聲明之外，在美國聯邦稅收申報程序中，這種舉證責任體現得并不明顯，納稅人并不需要附列太多的證明文件。只是在稽查程序中，當涉及到稅款本身的爭議時，才需要納稅人進行詳細的舉證。此外，納稅申報與“不得自證其罪”有一定聯系。對于非法交易及其收入，納稅人是否必須如實申報，也是稅法不得不關心的問題。有鑒于此，納稅申報表的意義并不限于形式，同時也包含著非常豐富的法律內涵。

（一）使用恰當的申報表格（use of proper form）

在美國聯邦稅收實踐中，納稅申報應當選擇恰當的表格。聯邦稅務局為此設計了不同的表格，以因應不同的納稅人以及不同的稅種。每一種申報表格的名字不一樣，內容也隨之固定不變。納稅人在進行納稅申報時，必須根據自己的不同情況，在不同類型的表格中進行選擇。例如，用處最廣的個人所得稅納稅申報表，就被簡稱為1040表。即便是在美國的非居民外國人，如果申報納稅時沒有家屬（dependents），不需要申請家屬免稅額（dependent exemption），其納稅申報表就必須換成1040NR-EZ。通過美國聯邦稅務局的網站，我統計了一下美國聯邦納稅表格，共有212種。盡管在這些表格中，有些是獨立的納稅申報表，有些是納稅申報表的信息附表，有些是納稅申報的計算表格。不過從212這個數字中，還是可以感覺到表格對納稅申報的重要性。

需要考慮的問題是，申報表格在法律上的效力如何？納稅人是不是必須遵循這些形式上的規定？如果沒有使用正確的申報表格，是不是就必然導致申報無效？從美國聯邦稅收實踐的經驗看，申報表格主要是為了便于稅收管理，同時也便于納稅人披露信息。除了簽名、宣誓證實等必備的內容之外，只要納稅人披露了全部的信息，使稅務局可以據此核實所申報的稅款，即便納稅人沒有正確選擇納稅表格，也不影響納稅申報的有效性。而如果納稅申報有效，納稅人就不必承受遲延罰或未申報罰，而稅收核定時效也可以從申報之日開始起算。不過，為了避免可能的風險，納稅人還是應當盡可能使用正確的納稅申報表格。

在司法實踐中，法院對這個問題的回答并未統一。例如，在Lane Wells一案中，納稅人遞交了普通的公司所得稅申報書，但是沒有另外遞交個人控股公司稅（personal holding company tax return）申報書，美國最高法院的判決是，納稅人對后一稅種的申報不成立，稅收核定時效不受限制。而在此前的Germantown Trust Co．一案中，信托人沒有遞交公司所得稅納稅申報書，而是遞交了一份信托人報告書（fiduciary return），并且沒有對稅額進行任何計算。美國最高法院判決認為，已遞交的報告書中包含足夠的信息，稅務局可以據此計算和核定相關稅額，因此，可以視為一份納稅申報書，稅收核定時效從申報期限屆滿之次日起開始起算。這兩個案子不同的地方就在于，前者涉及到兩個獨立的稅種，當時按規定應當分別申報，而后者只涉及到一個稅種。

（二）填入完整的納稅信息（complete information）

納稅申報書必須包含必要的內容。如果一份文件沒有所得、扣除、抵免等信息，就不構成一份納稅申報書。以申報個人所得稅的1040表格為例，如果僅僅包含姓名、地址和稅號，或者僅僅表明身份，但基于憲法理由拒絕申報和繳稅，或者特別標明為“暫時（tentative）”或者“預估（estimated）”，或者所有相關欄目都是零，那么，這份表格就是不充分的，不構成一份有效的納稅申報書。所得、扣除、抵免等信息充分之后，是否必須將應納稅額計算出來，并且填具在納稅申報表上？從上述Germantown Trust Co．一案中可以看出，只要披露的信息充分，稅務局能夠據此計算和核定稅款，即便納稅人自己沒有完成計算，也不影響納稅申報的效力。

個人以納稅申報為目的的文件中，可能出現以下兩種情況：（1）省略了必要的信息，難以判斷自我課賦是否充分正確；（2）包含了相關信息，以至于從表面上就可以判斷自我課賦充分錯誤。如果出現上述兩種情況之一，而且其發生缺乏正當合理的立場（due to frivolous position），或者純粹是為了拖延或者妨礙聯邦所得稅行政執法，那么，除了稅法規定的其他可能處罰之外，申報人應當被處以500美元的罰金。另外，如果納稅申報不符合“可處理的形式（processible form）”，在退稅申請程序中，納稅人也不能要求支付利息。所謂可處理的形式，首先要求選用經過允許的申報表格；其次，申報書必須包含納稅人姓名、地址、身份號碼，按要求簽名，并且包括足夠的納稅信息，使稅務局能夠核實稅款的計算過程。除了民事處罰之外，如果一個納稅人數年持續遞交不完整的納稅申報，還可能因故意不申報稅收而面臨刑事指控。

納稅申報可能面臨“自證其罪（self-incrimination）”的問題。而公民“不得自證其罪”的特權，是美國憲法第五修正案的明確要求。即便如此，納稅申報必須包含充分信息，仍然是一條一般性的原則。如果基于“不得自證其罪”的特權（privilege），納稅申報沒有包含必要的信息，那么這份納稅申報不構成納稅申報。不僅如此，既然納稅申報的要求并不會導致強迫納稅人作證，“不得自證其罪”的特權也不能免除納稅人的申報義務。如果納稅人認為對某個具體問題的回答，可能會導致其“自證其罪”，納稅人可以就這個具體問題申請特權。納稅人的申請不能太空泛，不能基于一個籠統的特權聲明，而拒不提供所有的信息，或者根本就不遞交納稅申報書。但是，如果納稅人自動披露可能導致“自證其罪”的信息，那就構成了對“不得自證其罪”特權的自動放棄，納稅人事后不得再行要求。

（三）簽名和宣誓證實（signing and verifying returns）

納稅申報書必須有申報人簽名，并且通過一個書面申明宣誓確認，申報書的絕對真實、可靠，不存在虛假或者隱瞞的成分，否則愿意按偽證罪接受懲罰（under the penalty of perjury）。沒有簽名的納稅申報，不構成稅法意義上的納稅申報。如果僅僅有納稅人的簽名，而沒有宣誓證實申報書的真實性，那么，這份申報書也會被視為無效。而在納稅申報書上簽名和宣誓證實的人，對納稅申報書的真實性負有法律責任。如果對重大問題故意虛假申報，簽名人必須為此承擔刑事責任。

至于納稅人的簽名，根據對象不同可以分為以下幾種情況：

（1）個人納稅申報必須由申報納稅的個人簽字。只要申報書上有納稅人的簽字，就可以初步證明納稅人確實親自簽署了申報書。如果納稅人主張沒有在申報書上簽字，就必須舉出證據推翻上述假定。這種情況一般在夫妻聯合申報時比較常見。如果納稅人因為疾病或者傷害不能簽字，或者納稅人在申報期限屆滿前，至少連續離開60天以上，或者納稅人得到聯邦稅務局的準許，可以由代理人代為簽字。在夫妻聯合申報的情況下，夫妻雙方的簽字都必不可少。如果一方因身體上的疾病或者傷害不能簽字，另一方經其口頭同意，可以代為簽字，但是必須注明事由，以及獲得同意的情節。

（2）公司納稅申報書一般由公司的總裁（president）、副總裁（vice-president）、財務主管（treasurer）、助理財務主管（assistant treasurer），以及其他任何被正當授權的人簽字。任何在納稅申報書上簽名的人，首先被推定為已經獲得公司的授權。涉訟財產管理人（receiver）、公司解散管理人（trustee in dissolution）、破產管理人（trustee in bankruptcy），或者其他實際掌握公司資產、業務的受托人，必須以公司的名義制作納稅申報書，并在上面簽名。

（3）合伙及其他非公司組織納稅申報，由被正當授權的負責人簽名，或者由了解其業務的官員簽名。例如，合伙可以由其中一個合伙人簽名。只要合伙人在申報書上簽名，就可以首先推定其被授權代表合伙簽名。

（4）信托或遺產的納稅申報，由受托人負責簽字。如果受托人是遺產管理人，就必須制作所得稅申報表，并且在上面簽字。如果受托人是未成年人或者精神不健全者的監護人，必須替被監護人制作納稅申報表，并在上面簽字。

（四）納稅人身份號碼

在納稅申報書或者其他涉稅文書中，必須提供納稅人身份號碼（Taxpayer Identification Number，簡稱TIN），也就是中文中經常提到的稅號。納稅人身份號碼既便于確認納稅人的身份，同時又有利于在現代技術條件下進行信息處理。納稅人身份號碼可以分為兩類：個人身份號碼和雇主身份號碼（Employer Identification Number，簡稱EIN）。個人使用社會保障號（Social Security Number，簡稱SSN）作為納稅人身份號碼，遺產申報納稅時則使用死者的社會保障號。雇主身份號碼（EIN）由聯邦稅務局分配，一般針對需要納稅的非個人，如公司、合伙、信托等，以及作為雇主或者獨資企業主的個人。這樣，作為獨資企業主的個人擁有兩個身份號碼，其中個人賬戶號碼用于申報個人稅，而雇主身份號碼則用于申報經營稅。

（五）修正申報

在納稅申報期限屆滿之前，如果納稅人修改申報書的內容，并重新遞交給聯邦稅務局，聯邦稅務局一般都會考慮接受。但是，在納稅申報期限屆滿之后，是否接受修正申報，就屬于聯邦稅務局的自由裁量權了。如果聯邦稅務局接受修正申報，稅收核定時效仍然從原始申報時開始起算，修正申報僅僅被認為是一種補充，而不是重新申報。這個結果對納稅人一般較為有利，畢竟，稅收核定時效提前起算意味著提前屆滿。但是，如果納稅人的原始申報存在欺詐，導致稅收核定時效對聯邦稅務局無效，那么，即便納稅人通過修正申報更正錯誤，稅收核定時效不受限制也已經無法改變。

修正申報一般由納稅人主動提出，在特定情況下，聯邦稅務局也可能會要求納稅人修正申報。例如，當納稅人的原始申報中存在溢繳稅款時，稅務局可以要求納稅人通過遞交修正申報，達到申請退稅或者抵免的目的。按照美國稅法的規定，納稅申報書中只要顯示溢繳稅款，就相當一份退稅申請書。聯邦稅務局對于這樣的申報，必須啟動退稅行政審查程序。另外，對于以往年份的遺漏稅款，只要還沒有超過時效的限制，稅務局也可以要求納稅人修正申報，補交遺漏的稅款。這樣的修正申報明顯有利于聯邦政府，稅務局當然愿意積極主動提出要求。