第一節 獲取土地的會計核算

房地產開發企業取得土地使用權的方式一般有接受土地使用權出讓、轉讓、投資者投入的土地使用權以及其他方式。

一、土地使用權的入賬價值

根據《企業會計準則》的規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。

企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

（一）獲取土地使用權的賬務處理分類

（1）當企業取得土地使用權的目的用于增值后轉讓或出租時，在會計上作為投資性房地產核算。

（2）當房地產開發商取得土地使用權，用來建造對外出售的商品房時，作為房地產開發商的存貨處理。

（3）企業取得土地使用權，用來自行建造房屋建筑物，當土地使用權價值和房屋建筑物價款不能合理區分時，土地使用權計入房屋建筑物成本，計入在建工程，最后轉入固定資產。

（4）除了上述三種特殊情況，全部作為無形資產核算。

（二）按獲取方式確認入賬價值

根據獲取土地使用權的方式不同，其入賬價值也有所不同。

1．通過出讓方式取得土地使用權

通過出讓方式取得土地使用權的入賬價值通常是土地出讓金加上相關稅費，相關稅費是指涉及的契稅、印花稅等。土地使用權出讓是指國家將國有土地使用權在一定年限內出讓給土地使用者，由土地使用者向政府支付土地使用權出讓金的行為。通俗的說法是房地產公司通過招拍掛從政府買的土地，也叫一級市場獲取土地。

2．投資者投入的土地使用權

投資者投入的土地使用權，應當按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

二、取得開發用地的賬務處理

房地產開發企業取得的用于開發的土地使用權，通過“開發成本”科目下的“土地征用及拆遷補償款”明細科目核算。

（一）取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物

根據《企業會計準則》，房地產開發取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑成本，即借記“開發成本——土地征用及拆遷補償款”等科目，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

【例2-1】2017年1月，某房地產公司取得甲地塊100畝的土地使用權用于商品房開發，價款1億元，契稅征收率為4%，當地政府規定的耕地占用稅稅額為30元/平方米，通過銀行轉賬支付土地出讓金及相關稅費。

（1）支付土地出讓金時：

（2）繳納契稅時：

（3）繳納耕地占用稅時：

應繳納的耕地占用稅=100×666.67×30=200（萬元）

（4）繳納印花稅時：

簽訂土地使用權出讓合同應繳納的印花稅=10000×0.5‰ =5（萬元）

（二）繳納競拍保證金

實務中，房地產開發企業招拍掛獲得土地的過程通常是這樣的：先繳納競拍保證金，等競拍成功了再轉作土地出讓金，最后根據土地出讓合同規定的付款時間支付剩余的土地款。繳納競拍保證金時，應記入“其他應收款”科目。

【例2-2】2017年1月，某房地產公司取得乙地塊的土地使用權用于商品房開發。

（1）1月9日，繳納土地競拍保證金5000萬元：

（2）1月10日，競拍成功，某房地產公司取得乙地塊的土地使用權，總價款5億元。在將競拍保證金轉作土地出讓金時：

（3）1月15日，支付剩余的土地出讓金：

（4）房地產開發企業開發商品房轉入存貨：

（三）取得的土地使用權用于自建用房等地上建筑物

如果房地產開發企業取得的土地使用權用于自建用房等地上建筑物時，土地使用權的取得成本直接記入“無形資產”賬戶，且土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算成本，而仍作為無形資產核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。為建造辦公樓等自用而取得的土地使用權所繳納的契稅，記入“無形資產”賬戶。

【例2-3】某房地產公司通過出讓方式取得土地一宗作為公司辦公樓用地，以銀行存款支付5000萬元。根據規定，應繳納的契稅稅率為3%。

（1）支付土地出讓金時：

（2）繳納契稅時：

應繳納的契稅=5000×3%=150（萬元）

（3）繳納印花稅時：

簽訂土地使用權出讓合同應繳納的印花稅=5000×0.5‰=2.5（萬元）