第二節 審計要素

考情分析：關于本節內容的題型以單選題和多選題為主，通常為2道左右。審計要素中，審計業務的三方關系是近年來重點考查內容，考生須精準掌握。

學習建議：熟悉審計業務五大要素的內容；精準掌握審計業務的三方關系、執行審計工作的前提、注冊會計師、管理層和治理層的責任等難點。

一、審計業務的三方關系（＊）

【要點提示】審計業務的三方關系人，執行審計工作的前提，注冊會計師、管理層和治理層的責任。

（一）審計業務三方關系人

審計業務三方關系人分別是注冊會計師、被審計單位管理層（責任方）、財務報表預期使用者。注冊會計師對由被審計單位管理層負責的財務報表發表審計意見，以增強除管理層之外的預期使用者對財務報表的信賴程度。

注冊會計師是獨立于責任方和預期使用者的，注冊會計師所作出的審計結論是幫助預期使用者認識和信賴責任方的。預期使用者、責任方和注冊會計師之間存在雙重委托關系，即預期使用者不僅委托企業管理層對企業資產進行經營管理，而且委托注冊會計師進行審計。同時，預期使用者也是企業會計信息和注冊會計師審計結論的主要使用者，審計業務三方關系人的關系，如圖1-2所示。

名師點撥 ……………………………………………

①這里所講的“被審計單位管理層”和“預期使用者”可能是同一方，也可能不是同一方。在某些情形，管理層和預期使用者可能來自同一企業，但并不表明兩者就是同一方。例如，某公司同時設有董事會和監事會，監事會需要對董事會和管理層負責編制的財務報表實施監督。

②當審計意見對管理層有用時，管理層也會成為預期使用者之一，但不是唯一的預期使用者。例如，管理層是審計報告的預期使用者之一，但同時預期使用者還包括企業的股東、債權人、監管機構等。

③判斷某項業務是否屬于審計業務或其他鑒證業務的重要標準之一是查看其是否存在三方關系。如果某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么，該業務就不構成一項審計業務或其他鑒證業務。

【例題4·單選題】關于審計業務及其關系，下列說法中錯誤的是（　）。

A．在審計業務中，財務報表是由被審計單位管理層負責的，注冊會計師的審計意見主要是向除管理層之外的預期使用者提供的

B．責任方和預期使用者兩者就是同一方

C．審計業務三方關系人的關系是注冊會計師對由責任方負責的財務報表提出結論

D．是否存在審計業務三方關系人是判斷某項業務是否屬于審計業務的重要標準之一

【解析】本題考查的是審計業務三方關系人之間的關系?！柏熑畏健焙汀邦A期使用者”可能是同一方，也可能不是同一方。在某些情形，管理層和預期使用者可能來自同一企業，但并不表明兩者就是同一方。由于財務報表是由被審計單位管理層負責的，注冊會計師的審計意見主要是向除管理層之外的預期使用者提供的。因為審計意見有利于提高財務報表的可信性，有可能對管理層有用，因此，在這種情況下，管理層（責任方）也會成為預期使用者之一，但責任方并不是唯一的預期使用者。

【答案】B

（二）執行審計工作的前提

執行審計工作的前提是指管理層和治理層（如適用）應當認可并理解其應當承擔下列責任，這些責任構成注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的基礎。

（1）根據適用的財務報表編制基礎編制能使其實現公允反映（如適用）財務報表。

（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

（3）向注冊會計師提供必要的工作條件，比如允許注冊會計師接觸與編制財務報表相關的所有信息（如記錄、文件和其他事項），以及提供審計所需的其他信息，允許注冊會計師在獲取審計證據的過程中接觸其認為必要的內部人員和其他相關人員。

【知識拓展】管理層是指對被審計單位經營活動的執行負有經營管理責任的人員。例如，總經理、副經理，以及相當于副經理職位的財務總監、總會計師等。

治理層是指對被審計單位戰略方向以及管理層履行經營管理責任負有監督責任的人員或組織。例如，董事會、監事會等。

（三）注冊會計師、管理層、治理層的責任

（1）注冊會計師的職責

注冊會計師是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執業的人員，通常是指項目合伙人或項目組其他成員，有時也指其所在的會計師事務所。

注冊會計師的責任是按照審計準則的規定對財務報表發表審計意見，注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。需要強調的是，注冊會計師的審計只能合理保證財務報表不存在重大錯報。

（2）被審計單位管理層（責任方）

責任方是指對財務報表負責的組織或人員，即被審計單位管理層。管理層是指對被審計單位經營活動的執行負有經營管理責任的人員。在有些被審計單位，管理層包括部分或全部的治理層成員，如治理層中負有經營管理責任的人員，或參與日常經營管理的業主。

治理層的責任包括監督財務報告過程。在某些被審計單位，治理層可能包括管理層，如治理層中負有經營管理責任的人員，或業主兼經理。

在治理層的監督下，管理層對財務報表負有直接責任；治理層對管理層編制的財務報表有監督責任；管理層和治理層對編制財務報表承擔完全責任。

名師點撥 ……………………………………………

①財務報表審計不能減輕管理層和治理層對財務報表的責任。

②如果財務報表存在重大錯報而注冊會計師通過審計沒能夠發現，不能因為財務報表已經被注冊會計師審計而減輕管理層和治理層對財務報表的責任。

（3）預期使用者

預期使用者是指預期使用審計報告和財務報表的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。

這里的“預期使用者”可能是指特定的使用者。當審計業務服務于特定的使用者或具有特殊目的時，注冊會計師能較容易地識別預期使用者。例如，企業向銀行貸款，銀行要求企業提供一份反映財務狀況的財務報表，那么，銀行就是該審計報告的預期使用者。

注冊會計師也許無法識別使用審計報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對財務報表存在不同的利益需求時。這時，注冊會計師應當根據法律法規的規定或與委托人簽訂的協議識別預期使用者。例如，在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東。

在可行的情況下，審計報告的收件人應當盡可能地明確為所有的預期使用者。

【例題5·單選題】（2014年真題）下列關于審計業務的三方關系的說法中，不正確的是（?。?/p>

A．審計業務的三方關系包括財務報表預期使用者、責任方、注冊會計師

B．責任方和預期使用者來自同一方

C．責任方也可能是財務報表的預期使用者

D．無法識別使用審計報告的所有組織和人員時，預期使用者主要是指那些與財務報表有重要和共同利益的主要利益相關者

【解析】預期使用者是指預期使用審計報告和財務報表的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。注冊會計師也許無法識別使用審計報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對財務報表存在不同的利益需求時。這時，注冊會計師應當根據法律法規的規定或與委托人簽訂的協議識別預期使用者。如果某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業務不構成一項審計業務。

【答案】B

二、財務報表（鑒證對象信息）（＊）

鑒證業務中的鑒證對象是指鑒證對象信息所反映的內容，對應到財務報表審計中，其鑒證對象就是財務報表。

1．適當的鑒證對象

注冊會計師能否將一項業務作為審計業務或其他鑒證業務予以承接的前提條件是鑒證對象是否合適。

適當的鑒證對象需同時具備三個條件：

①鑒證對象可識別；

②不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；

③注冊會計師能收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑒證結論。

2．財務報表的內容

財務報表是指在日常會計核算資料的基礎上，按照規定的格式、內容和方法定期編制的，綜合反映企業某一特定日期財務狀況和某一特定時期經營成果現金流量狀況的書面文件。

財務報表通常是指整套財務報表，有時也指單一財務報表。一套完整的財務報表包括資產負債表、利潤表（或稱損益表）、現金流量表、所有者（股東）權益變動表和財務報表附注。附注通常包括重要會計政策概要和其他解釋性信息。

財務報表可以按照某一財務報告編制基礎編制，旨在滿足下列需求之一：①廣大財務報表使用者共同的財務信息需求（通用目的財務報表的目標）; ②財務報表特定的使用者的財務信息需求（特殊目的財務報表的目標）。

3．編制財務報表

管理層和治理層（如適用）在編制財務報表時需做到以下三個方面：

①根據相關法律法規的規定確定適用的財務報表編制基礎；

②根據適用的財務報表編制基礎編制財務報表；

③在財務報表中對適用的財務報表編制基礎作出恰當的說明。管理層在編制財務報表時，需要根據適用的財務報表編制基礎運用判斷作出合理的會計估計，選擇和運用恰當的會計政策。

對另外一些財務報告編制基礎，單一財務報表和相關附注也可能構成整套財務報表：①資產負債表；②利潤表或經營狀況表；③留存收益表；④現金流量表；⑤不包括所有者權益的資產和負債表；⑥所有者權益變動表；⑦收入和費用表；⑧產品線經營狀況表。

三、財務報表編制基礎（標準）（＊）

標準是審計業務和其他鑒證業務中必不可少的一項要素。標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。標準是進行鑒證對象的“尺子”，注冊會計師和責任方可以使用這把“尺子”對鑒證對象進行“度量”。

1．適當的標準應具備的特征

注冊會計師在運用職業判斷對鑒證對象作出評價或計量時，必須采用適當的標準。如果沒有適當的標準提供指引，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結論產生影響，從而導致結論缺乏可信性。適當的標準應具備的特征，如表1-3所示。

名師點撥 ……………………………………………

注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經驗對鑒證對象進行的評價和計量，不能構成適當的標準。

在財務報表審計中，標準是財務報表的編制基礎。適用的財務報表編制基礎應當是指法律法規要求采用的財務報表編制基礎。管理層和治理層（如適用）在編制財務報表時，就被審計單位性質和財務報表目標而言，采用可接受的財務報表編制基礎。

【例題6·單選題】（2016年真題）下列各項中，屬于適當的財務報表編制基礎應具備的特征有（?。?/p>

A．中立性

B．一致性

C．準確性

D．完整性

【答案】AD

【解析】本題考查的是財務報表編制基礎。適當的財務報表編制基礎需具備的特征：（1）相關性；（2）完整性；（3）可靠性；（4）中立性；（5）可理解性。不包括一致性和準確性。

2．財務報表編制基礎的分類

根據財務報表編制目的的不同，可將財務報表編制基礎分為通用目的編制基礎和特殊目的編制基礎。

通用目的編制基礎是指，旨在滿足廣大財務報表使用者共同的財務信息需求的財務報告編制基礎，主要是指會計準則和會計制度。

特殊目的編制基礎是指，旨在滿足財務報表特定使用者對財務信息需求的財務報告編制基礎，包括計稅核算基礎、監管機構的報告要求和合同的約定等。

四、審計證據（＊）

審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的必要信息。在形成審計意見的過程中，注冊會計師的大部分工作是獲取和評價審計證據。

注冊會計師對財務報表提供合理保證是建立在獲取充分、適當證據的基礎上的。審計證據在性質上具有可累計，主要可以通過以下4方面來獲取：

①在審計過程中通過實施審計程序獲取；

②從被審計單位內部其他來源和外部來源獲取，如以前審計中獲取的信息（前提是注冊會計師已確定自上次審計后是否已發生變化，這些變化可能影響這些信息對本期審計的相關性）或會計師事務所接受與保持客戶或業務時實施質量控制程序獲取的信息；

③會計記錄也是重要的審計證據來源；

④被審計單位雇用或聘請的專家編制的信息也可以作為審計證據。

因此，審計證據既包括支持和佐證管理層認定的信息，還包括與這些認定相矛盾的信息。

審計證據的特性包括充分性和適當性。充分性是對審計證據數量的衡量；適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計意見所依據的結論方面具有的相關性和可靠性。

注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受其對重大錯報風險評估的影響，評估的重大錯報風險越高，需要的審計證據可能越多。在相同的重大錯報風險下，如果審計證據的質量比較高，那么有可能需要的審計證據就少一些。反之，即使獲取再多的低質量審計證據恐怕也無濟于事。

【例題7·多選題】（2015年真題）關于鑒證業務標準的說法，正確的有（?。?。

A．注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經驗對鑒證對象進行評價和計量，構成適當的標準

B．鑒證業務是適當的

C．鑒證業務應當能夠獲取充分適當的審計證據

D．適當的標準具有相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性的特征

【解析】本題考查有關財務報表編制基礎（標準）的內容。注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經驗對鑒證對象進行評價和計量，不構成適當的標準，選項A錯誤。

【答案】BCD

五、審計報告（＊）

注冊會計師需針對財務報表在所有重大方面是否符合適當的財務報表編制基礎，以書面報告的形式發表能夠提供合理保證程度的意見。

如果對財務報表發表無保留意見，除非法律法規另有規定，注冊會計師應當在審計意見中使用“財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報表編制基礎（如企業會計準則等）]編制，公允反映了……”的措辭。

如果存在下列情形之一，注冊會計師應當對財務報表清楚地發表恰當的非無保留意見：

①根據獲得的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論；

②無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。