第三節(jié)　生物資產(chǎn)的收獲與處置

一、生物資產(chǎn)的收獲

收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長過程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋果樹上采摘下蘋果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。

（一）收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的一般要求

農(nóng)產(chǎn)品按照所處行業(yè)，一般可以分為種植業(yè)產(chǎn)品（如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、煙葉等）、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品（如牛奶、羊毛、肉類、禽蛋等）、林產(chǎn)品（如苗木、原木、水果等）和水產(chǎn)品（如魚、蝦、貝類等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本核算對象（消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品）設(shè)置明細(xì)賬，并按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄，進(jìn)行明細(xì)分類核算。

從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的截止時(shí)點(diǎn)來看，由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強(qiáng)、生產(chǎn)周期長、經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點(diǎn)，種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計(jì)算期因不同產(chǎn)品的特點(diǎn)而異。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時(shí)，應(yīng)特別注意成本計(jì)算的截止時(shí)點(diǎn)，而在收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。例如，糧豆的成本算至入庫或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級產(chǎn)品；草成本算至干草；不入庫的鮮活產(chǎn)品算至銷售；入庫的鮮活產(chǎn)品算至入庫；年底尚未脫粒的作物，其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費(fèi)用等。再如，育苗的成本算至出圃；采割階段，林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本算至各種毛茶；水果等其他收獲活動算至產(chǎn)品能夠銷售等。

（二）收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計(jì)處理

1.消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品

從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時(shí)點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；對于不通過入庫直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在，如奶牛產(chǎn)出牛奶、從果樹上采摘下水果等。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，按照經(jīng)濟(jì)用途可以分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用以及間接費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理。

① 農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計(jì)入相關(guān)成本核算對象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——××農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“原材料”“應(yīng)付職工薪酬”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。

② 農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的間接費(fèi)用，如材料費(fèi)、人工費(fèi)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費(fèi)等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“原材料”“應(yīng)付職工薪酬”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目；在會計(jì)期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——××農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。

實(shí)務(wù)中，常用的間接費(fèi)用分配方法通常以直接費(fèi)用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費(fèi)用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費(fèi)用為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn)，其公式為

間接費(fèi)用分配率＝間接費(fèi)用總額÷分配標(biāo)準(zhǔn)（即直接費(fèi)用總額或直接人工總額）×100%

某項(xiàng)生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用額＝該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用或直接人工×間接費(fèi)用分配率

（三）成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

在收獲時(shí)點(diǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時(shí)點(diǎn)歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。對于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定，并采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——××農(nóng)產(chǎn)品”科目。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨意變更。

二、生物資產(chǎn)的處置

（一）生物資產(chǎn)出售

生物資產(chǎn)出售時(shí)，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備或折舊的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備或累計(jì)折舊。

生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會、經(jīng)理（場長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計(jì)入營業(yè)外支出。

（三）生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換

生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定，也就是說，將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實(shí)際成本。通常包括如下情況。

1.產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜或者林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類消耗性生物資產(chǎn)時(shí)

按轉(zhuǎn)群或轉(zhuǎn)變用途時(shí)的賬面價(jià)值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜或者林木類消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。

2.消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)時(shí)

應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，考慮其是否發(fā)生減值，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)首先計(jì)提減值準(zhǔn)備，并以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值。轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)按其扣除減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

3.公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)

應(yīng)按其賬面余額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。