第二節　生物資產的確認與計量

一、生物資產的確認

確認一項生物資產首先需要符合生物資產的定義，其次還要滿足下列條件。

① 企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該資產。

② 該資產所包含的經濟利益或服務潛能很可能流入企業。

③ 該資產的成本能夠可靠地計量。

二、生物資產的初始計量

生物資產取得方式不同，其成本確定和會計處理也有所不同，總的原則是按照歷史成本進行初始計量。

（一）外購的生物資產

外購生物資產成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費及可直接歸屬于購買該項資產的其他支出。

一次性購入多項生物資產時，購買過程中發生的相關稅費、運輸費、保險費等可歸屬于購買該資產的其他支出，按各項生物資產的價款比例進行分配，分別確定各項生物資產的成本。

（二）自行繁殖、營造的生物資產

1.自行繁殖、營造的消耗性生物資產

自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本一般按其自行繁殖、營造過程中發生的必要支出確定。具體應當按照下列規定確定。

（1）各類消耗性生物資產的成本

① 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費，人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

② 自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

③ 自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

④ 水產養殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗木、飼料、肥料等材料費，人工費和應分攤間接費用等必要支出。

（2）林木類消耗性生物資產成本確定的特殊問題

① 郁閉及郁閉度的概念。所謂郁閉，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達到一定標準，林木存活率達到一定的技術規程要求。郁閉是指林木類消耗性資產的郁閉度達到0.20（含0.20）以上。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林木密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數表示，完全覆蓋地面為1。

不同林種對郁閉度指標的要求是不同的。例如，生產纖維原料的工業原材料林一般要求郁閉度相對較高，而以培育珍貴大徑材為主要目標的林木則要求郁閉度相對較低。企業需要結合歷史經驗數據和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產是否達到郁閉及其郁閉度。各類林木類消耗性生物資產的郁閉度一經確定，不得隨意變更。

② 林木類消耗性生物資產郁閉前的相關支出應予以資本化，郁閉后的相關支出計入當期損益。郁閉是判斷消耗性生物資產相關支出（包括借款費用）資本化或者費用化的時點。

郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段，需要發生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費等相關支出，這些支出應當予以資本化；郁閉之后的林木類消耗性生物資產基本上可以比較穩定地成活，一般只需要發生較少的管護費用，應當計入當期費用。

因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而進行補植所發生的支出，應予以資本化，計入林木類生物資產的成本。在林木類生物資產的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進行擇伐、間伐或撫育更新性質采伐（這些采伐并不影響林木的郁閉狀態），并且在采伐之后進行適當的補植。在這種情況下發生的后續支出應當予以資本化，計入林木類生物資產的成本。

2.自行繁殖、營造的生產性生物資產

自行繁殖、營造的生產性生物資產，應按達到預定生產經營目的前發生的必要支出確定其初始成本，包括直接材料、直接人工、其他直接費和應分攤的間接費用。具體應當按照下列規定確定。

① 自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

② 自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。如企業自己繁育的奶牛、種豬，自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等。

借記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面余額，借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”，貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。生產性生物資產通常需要生長到一定階段才開始具備生產能力，即達到預定生產經營目的。達到預定生產經營目的是區分生產性生物資產成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點，也是區分其是否具備生產能力，從而是否計提折舊的分界點。生物資產在達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應當計入當期損益。

生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前，其用途一般已經確定，但是，如果其用途尚未確定，應當先作為消耗性生物資產核算和管理，待確定用途后再轉為生產性生物資產進行處理。

3.自行營造的公益性生物資產

根據企業會計準則的規定，自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

（三）天然起源的生物資產

1.天然起源的生物資產的確認

天然林等天然起源的生物資源，僅在企業有確鑿證據表明能夠擁有或者控制該生物資產時，才能予以確認。

企業擁有或控制的天然起源的生物資產，通常企業并未進行相關的農業生產，主要通過政府補助的方式取得，如政府向企業直接無償劃撥天然林等，或者政府向企業無償劃撥土地、河流湖泊從而企業間接取得其上天然生長的天然林、水生動植物等。

2.天然起源的生物資產的初始計量

對于天然起源的生物資產，企業通常幾乎沒有投入，因此，其成本難以按照外購、自行營造方式下發生的必要支出，或者是非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并方式下確定的對價來確定。在我國天然起源生物資產應按名義金額確定生物資產的成本，同時計入當期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“營業外收入”科目。

三、生物資產的后續計量

在我國，處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值有時難以取得，因此，生物資產準則規定一般應當采用歷史成本對生物資產進行后續計量，但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。

具體而言，消耗性生物資產按成本減累計跌價準備計量；未成熟的生產性生物資產按成本減累計減值準備計量，成熟的生產性生物資產按成本減累計折舊及累計減值準備計量；公益性生物資產按成本計量。

（一）生產性生物資產的折舊

達到預定生產經營目的的生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租，因此，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益，以與其給企業帶來的經濟利益流入相配比。

生產性生物資產的折舊，是指在生產性生物資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。其中，應計折舊額是指應當計提折舊的生產性生物資產的原價扣除預計凈殘值后的余額；如果已經計提減值準備，還應當扣除已計提的生產性生物資產減值準備累計金額。預計凈殘值是指預計生產性生物資產使用壽命結束時，在處置過程中所發生的處置收入扣除處置費用后的余額。企業應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。

1.需要計提折舊的生產性生物資產的范圍

當月增加的成熟生產性生物資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的成熟生產性生物資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。成熟生產性生物資產提足折舊后，不管能否繼續使用，均不再提取折舊；提前報廢的成熟生產性生物資產，也不再補提折舊。

需要注意的是，以融資租賃租入的生產性生物資產和以經營租賃方式租出的生產性生物資產，應當計提折舊；以融資租賃租出的生產性生物資產和以經營租賃方式租入的生產性生物資產，不應計提折舊。生產性生物資產計提折舊的原則與固定資產相同。

2.預計生產性生物資產的使用壽命

企業確定生產性生物資產的使用壽命，應當考慮下列因素。

① 該資產的預計產出能力或實物產量。

② 該資產的預計有形損耗，如產畜和役畜衰老、經濟林老化等。

③ 該資產的預計無形損耗，如因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。

生產性生物資產計算折舊的最低年限，林木類生產性生物資產，為10年；畜類生產性生物資產，為3年。

在具體實務中，企業應在考慮這些因素的基礎上，結合不同生產性生物資產的具體情況做出判斷。例如，在考慮林木類生產性生物資產的使用壽命時，可以考慮諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征，灌溉特征，嫁接和修剪程序，植物的種類和分類，植物的株間距，所使用初生主根的類型，采摘或收割的方法，所生產產品的預計市場需求等。在相同的環境下，同樣的生產性生物資產的預計使用壽命應該基本相同。

3.生產性生物資產的折舊方法

生產性生物資產的計提折舊方法有很多種，生物資產準則規定了企業可根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式等，合理確定生產性生物資產的折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、產量法等。生產性生物資產的折舊方法一經確定不得隨意變更。在企業所得稅稅法中“第六十三條　生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。”也就是說，允許稅前扣除的折舊，只能是生產性生物資產按照直線法計提的折舊。但是，這并不意味著企業不可以采取其他折舊方法，在會計上，企業根據自身的特殊情況，仍可以采用其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的所謂折舊，在涉及交納企業所得稅時，是得不到稅務機關承認的。

直線法又稱年限平均法，它是指按生產性生物資產使用年限平均計算折舊的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等，其計算公式為

年折舊額＝（生產性生物資產原值－預計凈殘值）÷預計使用年限

采用這種方法，最大優點是計算簡便，有利于稅收征管。

此外，生物資產準則規定，企業至少應當于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。如果生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值的預期數與原先估計數有差異的，或者有關經濟利益預期實現方式有重大改變的，企業應當作為會計估計變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定進行會計處理，調整生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。

4.生產性生物資產計提折舊的賬務處理

企業應當按期對達到預定生產經營目的的生產性生物資產計提折舊，并根據受益對象分別計入農產品成本、勞務成本、出租費用等。對成熟生產性生物資產按期計提折舊時，借記“農業生產成本”“管理費用”等科目，貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。

（二）生物資產減值

生物資產準則規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明上述生物資產發生減值的，應當計提生物資產跌價準備或減值準備。企業首先應當注意消耗性生物資產和生產性生物資產是否有發生減值的跡象，如有，在此基礎上計算確定消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額。

1.判斷消耗性生物資產和生產性生物資產減值的主要跡象

對生物資產減值的會計處理，生物資產準則的規定比《企業會計準則第8號——資產減值》中根據有關減值跡象的判斷等進行減值測試的方法有所簡化，這主要是考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點，即生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是林木資產生長周期短則幾十年、長則上百年。因此，生物資產準則對消耗性生物資產和生產性生物資產的減值采取了易于判斷的方式，即企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，上述生物資產才可能存在減值跡象。具體來說，消耗性生物資產和生產性生物資產存在下列情形之一的，通常表明可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值。

① 因遭受火災、旱災、水災、凍災、臺風、冰雹等自然災害，造成消耗性生物資產或生產性生物資產發生實體損壞，影響該資產的進一步生長或生產，從而降低其產生經濟利益的能力。

② 因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格大幅度持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

③ 因消費者偏好改變而使企業的消耗性生物資產或生產性生物資產收獲的農產品的市場需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。與工業產品不同，一般情況下技術進步不會對生物資產的價值產生明顯的影響。

④ 因企業所處經營環境，如動植物檢驗檢疫標準等發生重大變化，從而對企業產生不利影響，導致消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格逐漸下跌。

⑤ 其他足以證明消耗性生物資產或生產性生物資產實質上已經發生減值的情形。

2.計提減值準備

消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值時，企業應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”或“生產性生物資產減值準備”科目。

消耗性生物資產的可變現凈值是指在日?；顒又?，消耗性生物資產的估計售價減去至出售時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額，其確定應當遵循《企業會計準則第1號——存貨》。生產性生物資產的可收回金額根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，應當遵循《企業會計準則第8號——資產減值》。

3.已確認的消耗性生物資產跌價損失的轉回

企業在每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查時，如果消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益，借記“消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。

根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

4.公益性生物資產不計提減值準備

對于公益性生物資產而言，由于其持有目的與消耗性生物資產和生產性生物資產有本質不同，主要是出于防護、環境保護等特殊公益性目的，具有非經營性的特點，因此生物資產準則規定公益性生物資產不計提減值。

（三）采用公允價值模式計量生物資產

1.采用公允價值計量的條件

根據生物資產準則的規定，生物資產通常按照成本計量，但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。對于采用公允價值計量的生物資產，生物資產準則規定了嚴格的條件，應當同時滿足下列兩個條件。

① 生物資產有活躍的交易市場，即該生物資產能夠在交易市場中直接交易?；钴S的交易市場，是指同時具有下列特征的市場。

a.市場內交易的對象具有同質性。

b.可隨時找到自愿交易的買方和賣方。

c.市場價格信息是公開的。

就我國目前的情況，生長中的生物資產尚不存在活躍市場，可驗證的市場價格尚難以取得。因此，企業在對生物資產應用公允價值時應當特別注意。

② 能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出科學合理的估計。同類或類似的生物資產，是指品種相同、質量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環境相同或類似的有生命的動物和植物。這一規定表明，企業能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價值。

2.公允價值模式下的會計處理

在公允價值模式下，企業不對生物資產計提折舊和計提跌價準備或減值準備，應當以資產負債表日生物資產的公允價值減去估計銷售時所發生費用調整其賬面價值，其與原賬面價值之間的差額計入當期損益。一般情況下，企業對生物資產的計量模式一經確定，不得隨意變更。