復式記賬法的玄機

（一）基礎理論

為了詳細核算和監督會計對象，揭示會計對象之間的本質聯系，首先要將會計對象的具體內容劃分為六項會計要素。為了正確核算會計要素的具體內容，還要對會計要素作進一步分類，設置會計科目，并根據設定的會計科目開設賬戶，以便連續、系統地反映特定會計主體的經濟結果及其活動。但是，賬戶僅僅是記錄經濟業務的工具，要把經濟業務所引起的會計要素增減變化登記在賬簿中，以取得經營所需資料，還必須運用科學的記賬方法。

記賬方法，就是賬簿中登記經濟業務的方法，即以會計憑證為依據，運用一定的記賬原理和規則，把經濟業務記到賬簿中去，并通過試算平衡來檢查賬簿記錄是否準確，如圖1-16所示。

1.復式記賬的概念

復式記賬法是指對發生的每一項經濟業務，都要同時在相互聯系的兩個或兩個以上的賬戶中，以相等的金額進行登記的一種記賬方法。例如以現金500元支付房屋租賃費，這項業務的發生一方面使該單位的現金減少了500元，另一方面使該單位的費用增加了500元。采用復式記賬法，對于這項經濟業務就要以相等的金額500元，同時在庫存現金和管理費用這兩個相互聯系的賬戶中進行登記。由于世界各國的經濟越來越國際化，我國也要求各單位均采用復式記賬法。

2.復式記賬法的特點及意義

復式記賬法的特點及意義，如圖1-17所示。

3.復式記賬法的理論基礎

前面章節已經指出，會計等式“資產=負債+所有者權益”是復式記賬法的理論基礎，在此將結合實例作進一步的說明。

【例】 A公司2014年1月1日擁有資產580000元：其中現金1000元，銀行存款49000元，應收賬款80000元，原材料220000元，固定資產230000元。該公司投資者實際投入180000元，資本公積80000元。該公司還存在一些負債，其中短期借款150000元，應付賬款100000元，應付職工薪酬30000元，應付股利40000元。

該公司在2014年初，資產、負債和所有者權益存在的平衡關系，見表1-20。

在上表中，我們可以看到：

資產總額(580000)=負債總額(320000)+所有者權益總額(260000)

上述平衡公式反映了該公司2014年初資產、負債及所有者權益之間的平衡關系。該公司一定會在以后的生產經營時期發生許多經濟業務，這些動態的經濟業務勢必會引起各會計要素的增減變化。

由于權益包括債權人權益和所有者權益，因此，上章所說的經濟業務的四種類型對資產、負債和所有者權益的影響又可表現為九種情況，見表1-21。

通過對A公司所有經濟業務類型的分析，我們來作一下預測，經過一段時間的經營以后，是否會影響該公司的會計平衡關系呢？其影響情況，見表1-22。

通過表1-22可以更清楚地看到，涉及資產、負債及所有者權益變化的任何經濟業務類型都不會破壞會計等式的平衡關系。除此之外，企業還會發生影響動態要素變化的經濟業務，比如收入和費用的發生，見表1-23。

綜上所述，任何企業無論發生何種經濟業務，此業務影響何種會計要素，均不會破壞會計等式的平衡關系。這種資產與權益的恒等關系是復式記賬的理論基礎。

（二）表現形式

借貸記賬法是復式記賬法的最主要表現形式，是使用最廣泛的一種復式記賬法。

1.借貸記賬法的記賬符號

借貸記賬法是以“借”“貸”為記賬符號。最早的“借”“貸”具有一定經濟含義，分別表示債權、債務的增減變化。隨著經濟的發展，借貸記賬法得到廣泛的運用。核算的對象不再局限于債務關系，而是擴展到記錄材料物資的增減變化和計算經營損益，這種“借”“貸”失去了原有的含義，變成了純粹的記賬符號。

2.借貸記賬法的賬戶結構

我們知道，賬戶的基本結構分為左、右兩方，在借貸記賬法下，賬戶的基本結構分為借、貸兩方。一般規定，賬戶的左方為“借方”，賬戶的右方為“貸方”，賬戶的一般格式同表1-10。

采用借貸記賬法時，賬戶的借貸兩方必須做相反方向的記錄。即對每一個賬戶來說，如果規定借方用來登記增加額，則貸方就用來登記減少額，如果規定借方用來登記減少額，則貸方就用來登記增加額。在一個會計期間，借方記錄的合計數稱為借方發生額，貸方記錄的合計數稱為貸方發生額。借方發生額、貸方發生額視賬戶的性質不同分別表示增加發生額和減少發生額。在每個會計期間的期末，要將借貸發生額相比較，其差額加上期初余額所得的數額稱為期末余額。如果余額在借方表示借方余額，如果余額在貸方則表示貸方余額。下面就不同性質的賬戶說明賬戶的結構。

(1)資產類賬戶的結構。對于用來記錄資產的賬戶，賬戶的借方登記資產的增加額，賬戶的貸方登記資產的減少額，賬戶如有余額，一般為借方余額，表示期末資產余額，資產賬戶的結構，見表1-24。

資產類賬戶的期末余額可以根據下列公式計算：

期末借方余額=期初借方余額+本期借方發生額-本期貸方發生額

【例】 某公司3月1日倉庫結存原材料價值152000元，本月購進10000元，生產領用68000元，3月末能結存多少原材料？

月末結存材料(94000)=月初結存材料(152000) +本月購進材料(10000) -本月生產領用(68000)

用“T”字賬戶表示，見表1-25。

(2)負債類賬戶的結構。對于用來記錄負債的賬戶，賬戶的貸方登記負債的增加額，賬戶的借方登記負債的減少額，賬戶如有余額，一般為貸方余額，表示期末負債余額，負債賬戶的結構，見表1-26。

負債類賬戶的期末余額可以根據下列公式計算：

期末貸方余額=期初貸方余額+本期貸方發生額-本期借方發生額

【例】 某公司期初有尚未支付的料款100000元，到了月末尚未支付的料款是86000元，本月新購進材料23000元，其中以銀行存款支付了10000元，本月支付了多少前欠料款？

本月支付的前欠料款(27000)=期初欠款(100000) +本月新購材料(23000) -實際付款(10000) -月末欠款(86000)

3.所有者權益類賬戶的結構

對于用來記錄所有者權益的賬戶，賬戶的貸方登記所有者權益的增加額，借方登記所有者權益的減少額，賬戶如有余額，一般為貸方余額，表示期末所有者權益余額，所有者權益賬戶的結構，見表1-27。

所有者權益類賬戶期末余額的計算公式與負債類賬戶相同。

由于賬戶按會計要素可以分為資產、負債、所有者權益、成本和損益五大類。上面已經介紹了資產、負債和所有者權益類賬戶的結構，那么成本、損益類的結構如何呢？

(1)成本費用類賬戶的結構。企業在生產經營中有各種耗費，有成本費用的發生。在成本費用抵銷收入以前，可以將其看做一種資產。因此，成本費用賬戶的結構與資產類賬戶的結構基本相同，賬戶的借方記錄成本費用的增加額，賬戶的貸方記錄成本費用的轉銷額。由于借方記錄的成本費用一般都要通過貸方轉出，所以賬戶通常沒有期末余額，如有余額，也表示借方余額。其結構見表1-28。

(2)收益類賬戶的結構。企業取得的收入最終會導致所有者權益發生變化。收益的增加可視同所有者權益的增加，因此決定了收益類賬戶的結構與所有者權益類賬戶結構基本相同。收益類賬戶的貸方登記收益的增加額，賬戶的借方登記收益的轉銷額。通常該賬戶沒有余額，其賬戶結構見表1-29。

在借貸記賬法下，借方登記資產、成本費用的增加額，負債、所有者權益的減少額和收益的轉銷額；貸方登記資產的減少額和成本費用的轉銷額，負債、所有者權益和收益的增加額，用“T”字賬戶表示全部賬戶結構，見表1-30。

4.借貸記賬法的記賬規則

下面將采用借貸記賬法核算業務，從而說明借貸記賬法的記賬規則。我們在采用借貸記賬法核算經濟業務時，應從以下三方面進行考慮：

首先，根據發生的經濟業務設置相應的會計科目和賬戶并判斷其性質。其次，確定該項經濟業務所涉及的賬戶是增加還是減少。最后，決定該賬戶的結構，即應記錄的方向是借方還是貸方，具體規則如圖1-18所示。

【例】 下面依據上述步驟，采用借貸記賬法，通過對上一節中的A公司九種類型業務的核算，說明借貸記賬法的記賬規則。

(1) A公司2014年1月投資者繼續投入貨幣資金200000元，手續已辦妥，款項已轉入本公司的存款戶頭。

該項業務屬于資產與所有者權益同增的經濟事項，應設置資產類賬戶的“銀行存款”賬戶和所有者權益類賬戶的“實收資本”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“銀行存款”賬戶的借方及“實收資本”賬戶的貸方。用“T”字賬戶表示，見表1-31、表1-32。

(2) A公司向新樂公司購買所需原料，但由于資金周轉緊張，料款70000元尚未支付。

該項業務屬于資產與負債同增的經濟事項，應設置資產類賬戶的“原材料”賬戶和負債類賬戶的“應付賬款”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“原材料”賬戶的借方及“應付賬款”賬戶的貸方。用“T”字賬戶表示，見表1-33、表1-34。

(3) A公司通過銀行轉賬支付給銀行于本月到期的銀行借款80000元。

該項業務屬于資產與負債同減的經濟事項，應設置資產類賬戶的“銀行存款”賬戶和負債類賬戶的“短期借款”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“銀行存款”賬戶的貸方及“短期借款”賬戶的借方。用“T”字賬戶表示，見表1-35、表1-36。

(4)上級主管部門按法定程序將1臺100000元的設備調出，以抽回國家對A公司的投資。

該項業務屬于資產與所有者權益同減的經濟事項，應設置資產類賬戶的“固定資產”賬戶和所有者權益類賬戶的“實收資本”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“固定資產”賬戶的貸方及“實收資本”的借方，用“T”字賬戶表示，見表1-37、表1-38。

(5) A公司開出轉賬支票40000元，購買1臺電子儀器。

該項業務屬于資產內部有增有減的經濟事項，應設置同屬于資產類賬戶的“銀行存款”賬戶和“固定資產”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“銀行存款”賬戶的貸方及“固定資產”賬戶的借方。用“T”字賬戶表示，見表1-39、表1-40。

(6) A公司開出一張面值為50000元的商業匯票，以抵償原欠B公司的料款。

該項業務屬于負債內部有增有減的經濟事項，應設置同負債類賬戶的“應付票據”賬戶和“應付賬款”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“應付票據”賬戶的貸方及“應付賬款”賬戶的借方。用“T”字賬戶表示，見表1-41、表1-42。

(7) A公司按法定程序將資本公積60000元轉增資本金。

該項業務屬于所有者權益內部有增有減的經濟事項，應設置同屬于所有者權益類賬戶的“實收資本”賬戶和“資本公積”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“實收資本”賬戶的貸方及“資本公積”賬戶的借方。用“T”字賬戶表示，見表1-43、表1-44。

(8) A公司按法定程序將應支付給投資者的股利20000元轉增資本金。

該項業務屬于負債和所有者權益之間增減變化的經濟事項，應設置負債類賬戶的“應付股利”賬戶和所有者權益類賬戶的“實收資本”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“應付股利”賬戶的借方及“實收資本”賬戶的貸方。用“T”字賬戶表示，見表1-45、表1-46。

(9) A公司已承諾代甲公司償還甲公司前欠乙公司的貨款90000元，但款項尚未支付。與此同時，辦妥相關手續，沖減甲公司在乙公司的投資。

該項業務屬于負債和所有者權益之間增減變化的經濟事項，應設置負債類賬戶的“應付賬款”賬戶和所有者權益類賬戶的“實收資本”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“應付賬款”賬戶的貸方及“實收資本”賬戶的借方。用“T”字賬戶表示，見表1-47、表1-48。

上述事項已可以說明，對于涉及資產、負債和所有者權益變化經濟業務類型的處理，只要是有借方，就相對應的有貸方，而且借貸的金額是相等的。下面再分析影響動態要素變化的經濟業務的情況。

【例】 某公司用現金500元購買辦公用品。

該項業務屬于資產減少、費用增加的經濟事項，應設置資產類賬戶的“庫存現金”賬戶和成本費用類賬戶的“管理費用”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“庫存現金”賬戶的貸方及“管理費用”賬戶的借方。用“T”字賬戶表示，見表1-49、表1-50。

【例】 某公司出售價值20000元的商品，貨款尚未收到。

該項業務屬于資產與收入同增的經濟事項，應設置資產類賬戶的“應收賬款”賬戶和收益類賬戶的“主營業務收入”賬戶；同時根據借貸記賬法的賬戶結構，記入“應收賬款”賬戶的借方及“主營業務收入”賬戶的貸方。用“T”字賬戶表示，見表1-51、表1-52。

以上舉例，已經概括了企業的所有業務類型，而無論哪種類型的經濟業務，都是以相等的金額同時記入有關賬戶的借方和另一賬戶的貸方。這樣就可以歸納出借貸記賬法的記賬規則為“有借必有貸，借貸必相等”。

5.借貸記賬法的會計分錄

從以上舉例可以看出，在運用借貸記賬法進行核算時，在有關賬戶之間存在著應借、應貸的相互關系，賬戶之間的這種相互關系稱為賬戶的對應關系。存在對應關系的賬戶稱為對應賬戶。

在借貸記賬法下，會計分錄是指標明某項經濟業務應借、應貸方向，科目名稱和金額的記錄。如果某項經濟業務只涉及一個賬戶的借方與一個賬戶的貸方，這種會計分錄稱為簡單會計分錄；如果某項經濟業務涉及一個賬戶的借方與多個賬戶的貸方相對應或多個賬戶的借方與一個賬戶的貸方相對應，這種會計分錄稱為復合會計分錄。在實際工作中，不允許將多項經濟業務合并編為復合會計分錄，但若是一項經濟業務時可編制復合會計分錄。

將以上的例子核算事項用會計分錄表示，見表1-53。

上述會計分錄均為簡單會計分錄，下面舉例說明復合會計分錄的編制。

【例】 某公司購買原材料一批，價值98000元，其中以銀行存款支付48000元，其余款項尚未支付。

該項業務涉及資產類賬戶的“原材料”賬戶、“銀行存款”賬戶以及負債類賬戶的“應付賬款”賬戶，編制復合會計分錄如下：

6.借貸記賬法的試算平衡

各單位的經濟業務紛繁復雜，再加上有些人為的因素，在賬戶的日常記錄中難免會出現一些差錯。為了檢查一定時期內所發生經濟業務在賬戶中的記錄是否正確，在會計期末應對賬戶進行試算平衡。所謂試算平衡是指根據會計等式“資產=負債+所有者權益”以及借貸記賬法的記賬規則，通過匯總、檢查和驗算來確定所有賬戶記錄是否正確的過程，它包括發生額試算平衡和余額試算平衡。

(1)發生額試算平衡。借貸記賬法的記賬規則是“有借必有貸，借貸必相等”。根據這一記賬規則，對于企業發生的每一經濟事項都要以相等的金額，分別記入兩個或兩個以上的賬戶的借方和貸方，借貸雙方的金額必然相等。因此，當一定時期的經濟事項全部記入相關的賬戶以后，所有賬戶的借方發生額合計與貸方發生額合計也必然相等。

發生額試算平衡是根據本期所有賬戶借方發生額與貸方發生額合計恒等關系，來檢驗本期發生額記錄是否正確的方法。用公式表示如下：

全部賬戶本期借方發生額合計=全部賬戶本期貸方發生額合計

在實際工作中，本項工作是通過編制發生額試算平衡表進行的。以表1-54中(1)～(9)項業務為例，見表1-54。

(2)余額試算平衡。賬戶的余額試算平衡是根據所有賬戶借方余額合計與貸方余額合計的恒等關系，來檢驗本期記錄是否正確的方法。這是由“資產=負債+所有者權益”的恒等關系決定的。而根據余額的時間不同，可分為期初余額平衡和期末余額平衡兩類。

期末余額平衡是指期末所有賬戶借方余額合計與貸方余額合計相等。用公式表示如下：

全部賬戶的期末借方余額合計=全部賬戶的期末貸方余額合計

在實際工作中，余額試算平衡是通過編制余額試算平衡表進行的。仍以表1-54中(1)～(9)項業務為例，見表1-55。

在實際工作中也可將發生額及余額試算平衡表合并編表，見表1-56。

應該看到，試算平衡表只是通過借貸金額是否平衡來檢查賬戶記錄是否正確，而有些錯誤對于借貸雙方的平衡并不發生影響。因此，在編制試算平衡表時對以下問題應引起注意，如圖1-19所示。