本輪稅制改革的主題

高培勇

稅制改革看起來是一個學術性問題，但除了學術層面的意義之外，在當前的中國，它也有著很重要的現實意義。

其一，在供給側結構性改革的背景條件下，我們所采用的宏觀調控主要手段，現在看起來，非稅收莫屬。當前幾乎所有的稅收政策，都是和稅制改革密切聯系在一起的。如果說稅收對于宏觀調控的作用是在政策層面，倒不如說它是依托于稅制改革而進行的稅收政策層面的調節。

其二，2013年，中國財政收入13萬億元，中國的人均稅負已經達到1萬元。2015年，中國的財政收入已經超過15萬億元。可以說，今天中國的人均稅負已經超過1萬元。這是什么概念？就是包括老人、孩子以及現實生活中的你、我、他，我們每個人每年都要有1萬元的稅收上繳到國庫。以三口之家計，就是戶均3萬元的稅收負擔。如果由此深入中國的區域發展差距，這人均1萬元的稅收負擔在不同地區會產生不同的影響。所以，中國的稅收制度變革對每個人、每個家庭都有著重大的切身利益關聯。

我們現在聚焦本輪稅制改革的主題，實際上就是想討論，本輪稅制改革究竟要解決什么問題，或者，我們可以寄希望于本輪稅制改革解決什么問題？

基本稅收概念

先界定幾個概念，其中有些概念是大家在以往書本上讀過，可能已經是熟記于心了；也有些概念是我們經過幾十年的熏陶，從書本概念的基礎上引申而來的。

第一個概念是稅收。稅收是政府為滿足支出需要而取得收入的一種形式，實際上就是一種政府的融資形式。因為除了稅收之外，政府還通過其他形式取得收入，稅收只是其中的一種形式，只不過它是最主要的一種形式。換言之，它是在滿足政府支出需要這個大的框架之內所運用的一種融資形式。

第二個概念是稅制。稅制是國家按照一定的政策和原則組建起來的稅收體系。稅制有兩個關鍵詞。一是稅收體系。在稅收制度框架內，稅種不是單一的，而是由若干個稅種所組成的一個統一的體系。在這個體系結構中，有的稅種收入占的比重高一些，有的稅種收入占的比重低一些，不管有多少個稅種，擺在大家眼前的就是一個整體的結構版圖。

另一個關鍵詞是一定的政策和原則。為什么稅制在這個國家是這樣一種結構，在其他國家是另外一種結構？為什么在中國當前是這樣一種結構，在歷史上是不同的結構？其原因就在于它決定于當時所實行的政策和原則，換言之，稅制是由政策和原則所決定的。

稅制結構能夠決定稅負水平嗎？很多人把稅制結構和稅負水平對應起來，甚至認為稅制結構和稅負水平是一種決定和被決定的關系。但是回看關于稅收的解釋，可以得知，支出才是決定稅負水平的因素。

比如根據國家預算，2016年要花17萬億元，這是一個總的支出水平。為此國家就必須籌措相應的收入（這里面可能包含赤字），其最主要的來源就是稅收。稅制結構本身決定不了支出水平，相反是在支出水平總的約束條件之下，它要完成自己應該籌集的那部分收入的任務。這個問題是非常關鍵的。

進一步解釋就是，稅制結構實際上是把既定的、必須籌措的稅收，分配給它想要分配給的納稅人。所以，稅制結構實際上是一個稅收負擔的分配結構。比如今天，我們辦一個論壇需要的費用是1000元。這1000元是一個既定的量，必須要由參加論壇的各聽眾來共同負擔這1000元。如何來籌集呢？可以考慮三種辦法。

第一種辦法是按人頭去分，假設參會人數是100個人，每人10元，便可以籌集1000元。第二種辦法，可閉門出售所有的飲用水，一瓶水售價10元，如果銷售掉100瓶水，也可以籌集1000元。第三種辦法，按大家的工資收入來分。在掌握各位的工資實際收入狀況以后，求得一個權數再把它分出去。以上這三種不同的分法，實際上可視為三種不同的稅制結構。

① 按人頭分，歷史上我們把它稱為簡單原始的直接稅。

② 按消費礦泉水的情況分，歷史上稱為間接稅。

③ 按收入水平分，就是現代稅制體系中的發達的直接稅。

這意味著，1000元的支出規模是改變不了的，無論如何都要籌集上來。但是，我們可以按照一定的政策和一定的原則，把這1000元具體分配給我們的納稅人。稅制結構決定不了稅負水平，只有支出規模才能決定稅負水平。在既定的稅負水平條件下，稅制結構所要解決的就是如何把一定的稅收收入，按照一定的政策和原則分配給納稅人。這是一個很重要的概念。

第三個概念是稅制改革。在現實生活中，大家往往對稅改寄予很大希望，很多人寄希望于通過稅改來降低自己的稅負水平。我們雖不能說稅改絕對不涉及稅負水平的調整，但稅收制度的改革，確實只能解決稅收負擔分配的調整。

仍以這1000元的支出規模為例，這必不可少的1000元如何籌集，我們可以通過稅制改革加以調整。比如不按人頭分，可以按消費分；不按收入分，還可以按財產分，總之，這是一種稅收的結構調整。我想強調的是，稅制改革所能解決的，就是稅收負擔的分配結構。稅制結構實際上就是稅收負擔的分配結構。政府支出規模不變，稅改解決不了稅負的高低問題。即便勉強減了一點稅，其背后一定是增加赤字來支撐的。而赤字等同于全國人民共同負擔的債務，最終還是要償還的。

人類歷史上的稅制是不斷變化的。這個變遷的過程大概分為三個階段。第一是簡單原始的直接稅階段。在這個階段，收稅的辦法非常簡單，但用今天的眼光看，也頗為野蠻。因為現實生活中每個人的經濟狀況是不同的，完全按照一刀切的標準來納稅，顯然不夠文明。

第二是間接稅階段。就是把稅收隱含于各種商品的價格中，人們在消費中不知不覺交了稅。政府既取得了收入，社會上又沒有特別深的納稅痕跡。征收效率得到提高，人們對于稅負的痛苦程度減弱了。但是，也有副作用。由于人們的消費狀況并不完全代表人們的納稅能力，消費的支出規模大并不一定意味著它的收入水平高，消費水平和其財產狀況并沒有直接聯系。間接稅等于累退稅，收入越高的人消費支出反而占其總收入的比例越低。

于是，就出現了第三階段具有現代意義的稅種——發達的直接稅。發達的直接稅有別于傳統、簡單、原始的直接稅，它和人們的收入直接掛鉤，和人們的財產狀況直接掛鉤，或者說和人們的支付能力直接掛鉤。

人類稅制大體經歷了以上三個階段的變化過程。這個變化過程是否有其自身的規律？為什么稅制要從簡單原始直接稅發展到間接稅？為什么又從間接稅進化到現在發達的直接稅？這其中一定有一種深藏于稅制之中，并且不斷推動稅制變遷的力量源泉。這種力量源泉，其實就是人類社會對于公平正義的不懈追求。

我們總是在各種場合中講公平正義，比如說教育機會的公平、就業機會的公平、收入分配的公平等，但是迄今為止我們很少把這種公平正義的概念引申到稅收的征收上來，或者是稅制的設計上來。

這是因為，過去我們講稅收，主要著眼點就是要把各項稅收及時、足額并且可持續性地征收到國庫中。受當時的客觀條件約束，我們無法或很少關注稅收制度的設計是否公平正義。隨著中國成為世界第二大經濟體，隨著中國經濟對世界經濟的增長貢獻超過四分之一，我們的稅收收入也發展到了一個新的階段，我們已經有條件來討論稅收制度設計是不是公平正義這樣的問題了。所以，當提出要建立現代稅收制度的時候，就是把如何促進社會公平正義納入稅制改革的棋盤。如果說稅收是一個融資范疇，那么，稅制就是一個分配范疇。它是一個關于收入分配的制度，只不過它分配的對象是政府收入的負擔。稅制改革實際上就是稅收負擔分配結構的調整。建立現代稅收制度，實質就是要讓稅制結構更加公平、更加公正。

本輪稅制改革有別于以往任何一輪稅制改革

本輪稅收制度改革，不同于以往歷史上任何一輪稅收制度改革，特別是不同于20年前的1994年稅制改革。我們不妨回憶一下1994年稅制改革的大致背景。

1992年黨的十四大決定搞社會主義市場經濟體制。為了適應這樣一種新體制，1993年部署稅收制度改革，1994年開始實施。因此我們把當時的稅收制度改革，解讀為適應市場經濟體制要求的稅收制度改革。把當時稅收制度改革的目標定義為，建立與社會主義市場經濟體制相適應的稅收制度基本框架。

本輪稅收制度改革的背景和以往大不相同。黨的十八屆三中全會決定推進全面深化改革，全面深化改革確定的總目標又是推進國家治理的現代化。在這樣一個大的框架之內推進稅制改革，顯然是為了匹配國家治理變革的新一輪稅收制度改革。所以本輪稅收制度改革所確立的基本目標，就是建立與國家治理體系和治理能力現代化相匹配的現代稅收制度。兩者在大方向上顯然不同。這是第一個大不相同之處。

第二個是理念和戰略大不相同。本輪稅收制度改革提出打造現代稅收制度，而現代稅收制度顯然有別于傳統的稅收制度。傳統的稅收制度主要強調三性：強制性、無償性、數額的相對固定性。稅收收入對于保證財政收入所具有的特殊意義，也就是說以前我們設計的稅收制度主要都是在圍繞稅收收入及時、足額、可持續的入庫這個大前提下進行的。1994年稅收制度改革舉起的一個非常重要的旗幟，是增強中央政府的宏觀調控能力。增強中央政府宏觀調控能力，顯然是以擴大稅收收入，以提高稅收負擔的水平作為前提的。所以，當時涉及的是稅收收入或稅負水平的增減問題。

本輪稅收制度改革，提出要建立現代稅收制度，而現代稅收制度，更多地反映了人類社會對于稅收制度本身所應當具有的公平正義的要求。所以這次我們舉起的一面重要旗幟就是公開、公平和公正。為什么要做出這樣的一種改變？原因在于我們已經到了追求國家治理現代化的這樣一個階段，而在國家治理現代化的框架當中，我們所說的稅收處于基礎和支柱位置。一個現代意義的國家，人們所關注的主要就是政府的預算，構成政府預算的基礎實際上就是稅收收入。只有在進入追求國家治理現代化的階段，我們才可能把現代稅收作為目標納入到稅收制度改革的視野中來。因此，這一次稅制改革的理念和戰略與以往差異很大，目標就是要以建立現代稅收制度，為國家治理體系和治理能力現代化打基礎、建框架，從而推進國家治理現代化的進程。

第三個是推進路線大不相同。不妨把黨的十八屆三中全會關于稅收制度改革部署的那幾百個字拿過來仔細看一看。我們會發現，這一輪稅收制度改革的基本推進路線是非常明晰的。它如同一個天平，這個天平總的前提是穩定稅負。穩定稅負意味著，在稅收制度改革的同時，并沒有打算對政府的支出規模做調整。它是在政府支出規模不做調整或者不打算做調整的前提下進行的稅收制度改革。

所以，有關稅收制度改革所說的第一句話或者說是第一個前提，就是穩定稅負。在這個前提下又講了一句話，要逐步增加直接稅比重。天平的右端是逐步增加直接稅比重，前提又是穩定稅負，雖然它沒有直接點出間接稅，但是在稅收制度改革的具體內容上，要逐步地減少間接稅的比重，它所解決的是稅收內部結構的調整。直接稅增上去，間接稅減下來，從而達到稅收制度的優化，使稅收負擔分配結構更加公正、公平。它要解決的是稅制結構內部此增彼減的調整問題，這又是和以往大不相同的地方。

現行稅制結構的病理分析

到目前為止，中國稅收體系中有18個稅種，每個稅種每年都給政府取得一定的收入（如圖1.1所示）。我們把15萬億的稅收收入作為一個總量，把18個稅種按照各自的貢獻度做成一個餅形圖。這18種稅一旦拼湊成一個稅制結構版圖，它們的貢獻度就分別呈現出來了。其中有的貢獻度很大，有的貢獻度很小，有的甚至微不足道，以致我們不得不把其中幾個微不足道的稅種“打包”處理。

這里以“其他”標識著的稅種，包含著若干份額比較小的稅收，大概占了將近10%，是9.68%。大家不妨仔細觀察這個稅制結構的版圖，不管是順時針還是逆時針審視，都可能是一團亂麻，抓不住它的要義。其實，大家只要把其中屬于在生產經營環節當中征收的間接稅稅種挑出來，然后把它們分別占的份額做一個加法，看一看大體上是多少，就一清二楚了。我們從圖1.1的最底部看，國內增值稅是間接稅，消費稅是間接稅，營業稅是間接稅。然后跳過企業所得稅、個人所得稅，進口貨物的增值稅和消費稅是間接稅，車輛購置稅是間接稅，其他稅種中的關稅和城建稅也屬于間接稅。做這樣一個加法，立刻可以看到這個比重大體上已經在70%左右了。所以我們只需記住，政府每取得100元的稅收，其中有70元是通過間接稅收獲得的。

下面用稅收來源結構或者叫作納稅人結構，來揭示這15萬億財政收入的來源（如圖1.2所示）。現行稅制體系下的納稅主體包括國有企業、集體企業、股份公司、股份合作公司、私營企業、涉外企業，還有其他類，盡管名稱各異，但都屬于同一種性質，即中國人所稱的企業。外國人可能稱其為公司，總之不是自然人，而是法人。這是中國稅制結構的一個突出特點。有什么樣的稅制結構，才會有什么樣的稅收來源結構，或者說納稅人結構。中國政府每收到100元的稅收，其中有90元是從企業腰包里獲取的，而不是取自自然人的腰包。進一步說，在其他類中的10%的稅收收入，有4.5%來自個體工商戶。關鍵看你怎樣歸類，如果你把個體工商戶歸為個人，那么就屬于自然人的份額。如果歸結為企業，那就是企業類的份額。

結合圖1.1和圖1.2，可以看出現行中國稅制結構所具備的三個基本特征（如圖1.3所示）。

第一個基本特征是70%，即70%的稅收是來源于間接稅。間接稅是要通過價格渠道轉嫁出去的稅。我們任何商品的價格中都有三個構成要素：一是成本，二是利潤，三是間接稅。中國不同于其他國家的地方，主要是價格中間接稅的含量大，這是因為政府稅收收入的主要支柱是間接稅，政府每取得100元稅收，有約70元來自間接稅。所以我們要把更多的稅收融入價格中，使得價格中稅收的含量較之其他國家、其他地區更大，這是一個基本的事實。

對比一下，在歐洲國家，間接稅比重大體上是45%，直接稅比重大體上是55%，基本是各占一半。美國間接稅的比重只有20%~30%，各州情況還有所不一樣，直接稅比重能達到70%，甚至達到80%。因為我們的稅收收入總額中的間接稅比重高，70%的稅收要融入價格中，所以中國的稅收就有了“價格通道稅”這樣一個突出的特征。從15萬億元的稅收收入要有70%融入價格中，你就能感受到或者能揣測出稅收對于價格的影響，對于價格形成機制的影響有多大。

這是一個非常值得關注的問題。當我們提到讓市場在資源配置中起決定性作用，讓市場成為推動供給側結構性改革主導力量時，這個市場絕不是指交易場所，而一定指的是價格。如果價格真的是一個能夠推動資源配置優化調整的一股力量，它一定是能夠精確地反映市場供求狀況的價格，并精確反映資源配置狀況的價格。但是，如果這個價格中稅收的含量大，那么它所反映的信息就不一定完全是資源配置狀況，在很大程度上，它很可能融入了政府稅收的影響和稅制結構的影響。這是我們必須要考慮的一個基本特征。

第二個基本特征是90%，即企業稅負占全部稅收的90%。這樣一個稅收的負擔，的確是可以說明中國稅收負擔狀況的一把鑰匙。離開了這把鑰匙，無法說明中國宏觀稅負的水平。很多人抱怨中國的宏觀稅負水平高，中國的稅負高，但是必須同時作比較分析，分析發現中國的宏觀稅負水平在當今世界棋盤上不過是中等偏上的水平。為什么中國的企業家經常說中國的宏觀稅負水平高呢？其實這非常容易解釋，因為中國的宏觀稅負約等于企業稅負。政府每收100元稅收，就有90元來自企業的腰包。是不是這100元的稅負水平就約等于90元的稅負水平呢？在整個中國的納稅人結構中，我們作為自然人和稅務部門打交道并不是經常性的。買賣房子、買車可能需要打交道，但只是臨時性的。個人所得稅在稅收征管上也采取了隔離措施，會有人替你代扣代繳，不用你到年終匯算清繳。所以我們平時基本上不和稅務部門打交道。打交道的都是企業，企業是稅收的直接繳納者。當然企業還會再轉嫁給消費者，但那是另一個層面的問題。

第三個特征是由70%和90%推演而來，即6%。從納稅人角度來講，如果把90%的企業稅收扣掉，再把其中個體工商戶的一部分扣掉，剩下的就是自然人所繳納的稅收，約為6%。

在現實生活中，只有6%的稅收是自然人作為納稅人交給稅務部門的，這里主要包括代扣代繳的那部分個人所得稅收入。這意味著，在現實生活中，中國政府和中國居民（僅指自然人居民）之間的稅收聯系渠道，其實是非常狹窄的。

我們經常把調節收入分配的希望寄托于政府，政府部門也經常說要通過稅收手段調節居民的收入水平。但是，深入研究發現，稅收不過是個統稱，稅收是要落實到具體的稅種上的。政府可以通過什么樣的稅種直接觸及居民的收入？你所能看到的無非是個人所得稅，除此之外還有其他稅種嗎？基本上沒有了。

盡管中國經歷了30多年的改革開放，很多中國人不僅已經擁有了自己的財產，而且有些人還有了相當規模的財產，但迄今為止，中國自然人居民并沒有繳納財產稅，財產稅對中國自然人而言，其稅負為零。這當然使得政府在調節收入分配方面捉襟見肘。

就初次分配而言，我們與西方發達國家的基尼系數差距并不是很大，甚至在某些年份還低于西方發達國家。但是，經過稅收和財政的二次分配之后，我們的基尼系數就遠遠高于西方發達國家。這至少說明，我們的稅收在調節居民的收入分配水平方面力度是不夠的，甚至是心有余而力不足的。

將這三個特征放在一起，我們就能感到中國的稅收制度，正需要進入到一個大規模的調整階段。

“六稅一法”改革的進展

根據這樣的分析和判斷，特別是瞄準國家治理現代化這樣的方向，本輪稅制改革所涉及的稅種有六個，即增值稅、消費稅、環境保護稅、資源稅、個人所得稅和房地產稅。在這六個稅種中，起碼個人所得稅、房產稅屬于直接稅，消費稅、增值稅等屬于間接稅。直接稅的兩大稅種，牽涉我們現行稅收征管機制面臨的重大挑戰。所以，作為配套改革又加了一個稅收征管法，整個稅制改革的版圖就被我們描述為“六稅一法”的改革。

“六稅一法”是怎樣的一種改革呢？可以將圖1.2所講的稅制結構版圖，與關于本輪稅收制度改革推進路線的基本途徑合二為一。我們現行的稅制結構下，間接稅的占比約為70%，直接稅占比30%。這樣的結構在很大程度上制約了經濟的正常發展，確實需要改進。由此所提出的稅收制度改革，基本方向就是直接稅要高于30%，而間接稅要低于70%，這就是本輪稅制改革的基本路線。直接稅更多講的是自然人的稅，所以自然人稅負要增加。間接稅的納稅人是法人，法人承擔的稅負要減少。有關“六稅”的改革路線，基本方向就在于此。

從2013年11月至今，我們一直關注的稅制改革有哪些已經行動了？哪些還沒動？哪些還在研究中？從2016年5月1日開始進行的全面營改增，引起了社會各界高度關注。這就是“六稅”中迄今為止最搶眼的一個稅改項目。這次營改增，保證所有行業的稅負只減不增，大家對于這次營改增所期待的是企業家能夠少交一點稅。

除此之外還有小的稅種調整，但所涉及的稅收收入規模都不大。營改增減的5000億元是要經過一個過程的，而且不止5000億元。營改增從2012年開始在上海試點，2013年從試點行業向全國推廣，最初是“1+6”行業試點，就是1個交通運輸業+6個現代服務業，后來又做了一點調整，變成了“2+7”，即交通運輸業+郵政電信，后又在6后面加了一個廣播電視，所以又形成了“2+7”的結構。以“2+7”的結構在全國范圍內搞營改增，2014年減稅是1918億元。

在此基礎上向全國的其他行業推行營改增，包括建筑業、房地產業等，就有了一個全面的營改增。全面的營改增是在2000億元基礎上使減稅額增加到5000億元。我們還有第三步任務，對現行的增值稅稅率做進一步的簡并調整。因為營改增把增值稅率由兩檔調整為四檔，四檔稅率對于增值稅而言是一個頗為復雜的稅率結構，它需要做進一步的減定調整，總體上還是要降稅率而不是增稅率。在降稅率的過程中還要有進一步的減稅，使效應能夠釋放出來。

我們曾經計算過，如果以增值稅的標準稅率17%作為基礎，每下調一個百分點將會帶來不少于2200億元增值稅收入的減少。根據2015年的測算，盤子大了減稅額度可能還會有進一步的增加。保守估計，增值稅的現行稅率特別是標準稅率如果能下調兩個點還會有4000多億元的增值稅稅負的削減。這樣整個營改增進程共計會有9000億 ~ 10000億元稅收收入的減少，也就是說減稅效應可能會達到10000億元。

減間接稅、增直接稅方為正道

那么，問題來了。間接稅減下去了或者是即將減下去了，其所騰挪出來的稅收收入空間誰來填補？很顯然，要寄希望于直接稅的增加。直接稅不增加，我們所看到的稅收制度結構就不是一種優化調整，可能真的變成單純意義上的減稅了。直接稅怎么增加？目前所列入的稅制改革規劃中的三個稅種——個人所得稅，房地產稅和遺產贈與稅，其目標指向都是加稅，不是減稅。

第一個稅種是個人所得稅，個人所得稅實際上又分成了不同類別的11個稅種，包括工薪所得、勞務所得、稿酬所得、財產租賃所得等，每一類所得都有相應的一套個人所得稅的稅制。可以說，我們有11個個人所得稅稅種，你在交稅的時候必然要根據相應的稅率和稅基。這是現行的個人所得稅的結構，我們稱為分類所得稅制。稅制改革要向公平正義方向走，個人所得稅就要搞綜合制。

20世紀90年代，我們的收入來源都比較單一。而現在我們每個人的收入來源呈現多元化的結構。如果僅根據一個來源判定其收入水平和納稅能力，那顯然是不全面、不充分的。要判斷一個人的收入有多高，和其他人相比差距有多大，最好的辦法是將其所有的收入加總求和來計算，即綜合所得稅制。

如果把我們各種來源的收入加在一起去交稅，相對于分別交稅，稅負是增加了還是減少了？很顯然，這絕不是減稅，而是加稅。個人所得稅中的工薪所得稅是累進制的，收入超過3500元，第一檔只交5%的稅。但是隨著收入的增加，你的稅率可能是10%、20%或30%，最高是45%。當我們把各種來源的收入都加在一起時，是不是要在原來的累計收入基礎上進入到稅基爬升這樣一種境界呢？顯然是這樣的。如果分別去交稅，可能適用的稅率比較低。但是，累計起來適用稅率就高了，因此這是一種加稅效應，絕不能把它理解為減稅效應。

第二個稅種是房地產稅。對于今天的中國而言，除了重慶和上海兩個地區，其余所有地區的自然人或居民個人房地產稅負是零。不管今后的房地產稅采用怎樣的一種稅制安排，是按人口扣除還是按貨幣扣除，只要房地產稅一開征，房地產稅的稅負就是一種增加效應。

第三個稅種是遺產和贈與稅。近幾年，這個稅種似乎淡出人們的視野，其實我們對于遺產和贈與稅的研究早于對房地產稅的研究。20世紀八九十年代，關于遺產和贈與稅的研討會還比較多。至于房地產稅，那還是后來中國人有了房子，房價出現瘋漲態勢之后才開始論證的一個稅種。不管是房地產稅還是遺產稅，實際上都屬于財產稅系列。所謂財產稅，就是把財產作為征稅對象來征稅，主要包括三類。第一類是一般財產稅，就是把你所有的財產加總求和后統一征收。第二類是特種財產稅，就是不管你有多少種財產，我只選擇我能夠征的那一類來征稅，如房地產。第三類是財產轉讓稅，你持有財產我可以不征稅，但是你變更所有者的時候我要征稅。當一個人死亡，財產要移交給下一代的時候，政府就要通過稅收制度參與分配了。這個稅種盡管對稅收收入的貢獻額度不會很大，但是對于一個現代國家的稅收制度，對于一個趨向于公平正義的稅收制度而言，則是不可或缺的。所以這樣的稅收制度方案不能只存放在抽屜里，而是要列入稅制改革系列中。

迄今為止我們所看到的營改增，表面上是間接稅的減少，其背后應當伴隨著直接稅稅負水平的提升。這是稅收制度改革本來的意義。

直接稅是本輪稅改的看點、難點和重點

盡管這次稅收制度改革列了六個稅種，并單列一個稅收管理法，但其實這一輪稅收制度改革的看點、難點和重點都在直接稅上，而不是在營改增上，也不是在間接稅上。

以營改增為例。首先，營改增的稅制改革設想，不是最近幾年才提出的，而是在1994年稅制改革中預留的。1994年實行增值稅稅制時，我們預留了兩個增值稅的改革目標，一個是轉型，另一個是擴圍。轉型就是要從生產型轉為消費型，要把在增值稅征收中可扣除的范圍擴大到它的折舊上去，不僅扣除材料費還要扣除折舊等。擴圍就是要把增值稅的征收范圍擴大到服務業領域。原來的營業稅是服務業適用的流轉稅稅種，增值稅是制造業適用的流轉稅稅種，現在搞營改增，無非是把增值稅擴大到營業稅上。這是1994年所設定的改革目標，今天我們只不過是把20多年前的設想付諸實踐了。

其次，對于隱含在價格中、通過價格渠道所征收的稅收，從新中國成立之初開始，我們就一直在征收。哪怕在“文革”時期，也有兩個稅種，一個是工商稅，另一個是工商所得稅。工商稅本身就屬于流轉稅的稅種。對以工商稅為代表的各種各樣間接稅的征管，我們的稅務系統是頗為嫻熟的。對流轉稅、間接稅的運行及其諸多方面的特點，我們的認識是非常深刻的。把營業稅改為增值稅，對于稅務系統而言，盡管會有困難，但并不需要做出太多征管體制的變革。

相對而言，直接稅的改革就沒那么容易。現實問題是：如果現在實行綜合個人所得稅制，該如何征稅？綜合制的個人所得稅應如何綜合？如果個人有工薪所得之外的收入，以及其他類型的收入所得，稅務部門應如何計算其個人所得稅呢？前提條件一是個人必須進行申報，之二是稅務部門可以通過各種渠道掌握其收入信息。在兩相比對之下，才可能有綜合性質的個人所得稅的征收。這還僅僅是工薪所得加勞務所得等的所得，除此之外的其他所得呢？比如我們自己的房子出租后的租賃所得，股票交易所得等，要把海量的個人收入信息，以自然人為單位匯集到一起，這無疑是一個幾乎難以攻克的難關。

何時征收房地產稅？房地產稅是左右人們在房地產領域投資和消費的重要因素。但是，何時能征收，其實還是要看稅務局本身的征管能力。因此，本輪稅收制度改革的難點、看點和重點，肯定是鎖定于直接稅的。只有直接稅取得進展，本輪稅制改革的主題才真正能開始產生效應。

令人遺憾的是，盡管討論已久，但迄今為止我們并沒有看到直接稅改革的實質效應。房地產稅，原來是要排在個人所得稅前率先啟動的，按當時的設想，在2017年應該有個大體框架，至于能否在2018年、2019年啟動征收？現在看來是裹足不前的。

于是，個人所得稅的改革先于房地產稅。這兩個稅種的排序發生了變化，個人所得稅實行綜合制在先，房地產稅的正式開征在后。但不管怎樣，它僅處在方案設計和立法階段，沒有直接進入我們的日常生活中。全面營改增也好，整個間接稅改革也罷，只要下了決心、有需要就可以啟動。而一旦涉及直接稅，改革的動作就變得如此緩慢，雷聲大、雨點小，甚至有時候連雷聲都在減弱，那又是什么原因呢？

問題出在哪里

我們不妨來分析一下當下中國的稅情。有以下五點值得注意。

第一，認識盲區。中國大多數人基本上只知道現實生活中有直接稅，不知道生活中有間接稅。即便是精英階層，他們眼中所看到的就是直接稅，幾乎看不到間接稅。每年的兩會上不少代表和委員提交了涉稅提案，但歸結起來，基本上都是瞄準個人所得稅的，甚至只瞄準于個人所得稅中的一個稅制構成要素，即所謂的起征點。除此之外，有哪位代表或委員針對中國的間接稅提了什么預案？不能說絕對沒有，但絕對非常之少。即便有人提，也會被媒體所忽略，形不成熱點。我們說過，在15萬億元稅收收入中有70%是間接稅，人均萬元的稅負中有7000多元是間接稅，怎么能忽略這7000多元而只盯那3000元呢？在那3000元中，其實還有一部分是企業所得稅。進一步講，根據2012年稅務系統提供的數據，中國的個人所得稅納稅人只有2800萬人。這兩年隨著經濟的發展和收入水平的上升，納稅人數可能會多一點，但最多是以千萬人計的，不會太多。

那么，為什么人們只盯著這3000元呢？這是因為，從歷史上講，我們就一直沒有把稅收的本來面目向大家全面展示過。大家對稅收本身是淡漠的，往往只把稅收作為宏觀經濟政策的一個要素來認識。其實，治國首先就要以稅收為基礎。馬克思曾經講過，稅收是政府的“奶娘”。要把真實的稅收狀況展示給大家，讓大家知道“羊毛出在羊身上，背著抱著一般沉”的道理；否則他就可能看不到間接稅在減，僅看到直接稅在增，看不到二者之間是一種互補關系。當人們看不到間接稅在減的時候，哪怕只增一元錢的直接稅也會形成相當大的阻力。我們必須要為全體納稅人還原一個真實、全面而完整的稅收制度運行全景。

第二，理念的誤區。在中國，有相當多的政府工作人員把隱性稅比重高誤作中國稅收制度的優越性。1994年，有領導同志面對記者來解釋稅收制度改革為什么迅速而有效時的說法即是，中國稅收制度的改革，從1993年提出到1994年1月1日實施，那么多的稅種一次性推出、一次性通過，而且很快就能見效，這是中國稅收制度優越性的具體體現。相比之下，英國的稅改在消費稅問題上導致了撒切爾政府倒臺，日本的稅改也讓幾屆政府倒臺。即便在今天，還有人將經濟下行未帶來稅收收入的相應下降，當作中國稅收制度的優越性體現。因為間接稅相對于直接稅來說，有一個最重要的特點，就是不論企業盈虧，只要企業還在運行，就有稅收。間接稅的特點就是這樣，根據交易額而非盈利來交稅，我們稅收的穩定可靠性也就體現在這里。特別是在征收和繳納環節，由于隱含在價格中的稅收遮住了納稅人的雙眼，征納環節的矛盾相對較少，老百姓感覺不到納稅如同割肉，所以間接稅比重高就一直被當作一個優越性。

第三，稅制的慣性。從“一五”時期我們實施稅政實施要則開始，在稅制和價格的設計上，一直是把它們捆綁在一起的，而沒有把稅和價當作不同的形成機制來設計。過去的稅收教科書有這樣一句話，叫作高稅配合高價，低稅配合低價，對企業的利潤水平起調節作用。這是計劃經濟年代的一個基本原理。不管你的產品質量如何，種類怎樣，你的價格是國家計委統一規定的。有時候會把價格有意提高一點，有時候把價格有意降低一點，但是不管提高還是降低，它都讓不同的企業保持大致相同的利潤水平。因此稅收制度作為價格制度的一個補充，一旦價格定高了就要多交稅，價格低了就少交稅。于是，就形成了一種產品一種稅制，當時稱為產品稅。

今天中國的市場經濟下，購物時稅款已含在價格之中了，但國外是稅價分離的，我們的稅價是捆綁的。

第四，稅收的征管。我們的稅收征管一直是“間接+截流”的狀況，或者說是這樣一種格局。所謂間接，是指稅務機關只適用于征收間接稅，不適用征收直接稅。首先，中國的傳統治理方式一直是政府管單位，單位管個人。你要是沒有單位，那就是社會管你。稅務部門也是如此，稅務部門管單位，單位再去管個人，只要有單位做中間環節，就把政府和自然人之間的納稅聯系隔離開了，直接稅自然就演化為間接稅了，或者說單純依賴于間接稅。即便有點像個人所得稅的直接稅，也要通過代扣代繳將它隔離開，成為一種變相的間接稅。其次，稅務部門所征的稅源基本鎖定于流量，而不能深入到存量。被政府鎖定為稅源作為征稅對象的，往往都是流動中的收入。你有10000元的工資收入，在單位發給你工資的時候，就代為扣繳稅款了。如果你把10000元作為現金壓在箱底就不產生稅收了，但是如果你把這10000元拿出去買任何東西，都會產生稅收，這就是稅收的征管格局。這一點，這些年來一直沒有變化。

第五，經濟發展進入新常態，經濟下行的壓力還在增加。在經濟下行的條件下搞直接稅的稅改，就可能會危及社會穩定。照此而論，直接稅改革任務真有些生不逢時。

在當前最重要的就是間接稅的改革，也就是全面的營改增。全面營改增的前提條件是穩定稅負，而穩定稅負的背后是政府支出本身不變，這是稅改的一個大前提。在這樣的前提之下，間接稅真的減下來了。但直接稅呢？又是裹足不前。這兩者之間的連接物就是增加赤字。2016年３月，李克強總理在政府工作報告中明確指出，2015年的財政赤字是16200億元，2016年的財政赤字是21800億元，增加了5600億元。這5600億元為什么要增加呢？為什么要讓我們的財政赤字占GDP的比重由2.3%提高到3%呢？其目的就是給企業減稅，要給企業減5000億元的稅，而這5000億元的稅要靠5000億元的財政赤字來支撐。

如此說來，我們其實是在做次優選擇。最優選擇當然是減間接稅增直接稅，使我們的稅制結構向更公平公正的方向哪怕邁進一小步。但是，在直接稅改革沒有能夠如期推進的條件下，我們只好選擇了一條次優的道路，這就是以財政赤字來支持全面營改增。這個次優選擇其實是有一定的財政風險的。

我們都深知前幾年的歐洲債務危機，后來又有美國的財政懸崖，其實都是一種風險逐步累積的過程。我們深知中國也存在各種各樣的經濟風險，所有風險的最后一道防線都是財政的風險。只要財政穩定，其他方面的風險都會煙消云散，或者說都會相應地減少。作為最后一道防線，財政風險一定要鎖住。這意味著由此可以伸展出一個基本的道理，在全面營改增正式啟動的條件下，我們千萬不要忘了直接稅的改革，不要忘了要以逐步增加直接稅比重，來推動和支持本輪稅收制度改革目標的實現。

小結

我們一直在比較本輪稅收制度改革和以往我們所經歷的歷輪稅收制度改革之間的差異或不同之處。中國這一輪稅收制度改革，和以往的稅收制度改革是大不相同的。

其一，本輪稅收制度改革是中國在新的歷史起點上布局的稅收制度改革。關于新的歷史起點，在十八屆三中全會決議中有兩句經典的描述，叫作發展進入新階段，改革進入深水區。講發展進入新階段，更多講的是中國經濟的發展，改革講的是國家治理所面對的復雜局面。不管是哪一種情形，在此背景下所推動的稅收制度改革，肯定是在新的國情背景下布局的。我們必須認識到這一輪稅收制度改革和現實的國情之間的關系。

其二，本輪稅收制度改革是致力于匹配國家治理現代化進程的稅收制度的改革。在這種改革框架之內所推出的稅收制度改革，兩者之間顯然是匹配的。那就是以現代稅收制度的建立，來推動現代國家治理體系的建立。

其三，本輪稅收制度改革是立足于發揮國家治理基礎性和支撐性作用的稅收制度改革。一個國家治理的基礎就是稅收，只有稅收才能最大限度地牽動全體公民的意志或利益，從而聚集成推動國家治理現代化的滾滾洪流。如果我們能在稅收制度上朝著更公平、更公正的方向邁進一步的話，那么，我們所面對的國家治理現代化的格局，就會更符合最初設定的目標。這一點也非常關鍵。

其四，本輪稅收制度改革是在經濟發展步入新常態背景條件下所推進的稅收制度的改革。我們看到最直接的現象是經濟下行，稅收的增速隨之下行。但是我們必須要認識到，稅收增速的下行恰恰是一種正常狀態，它不可能脫離經濟的運行走出自己的軌跡來，兩者之間是有著密切聯系的。

其五，本輪稅收制度改革是建立在認知現代稅收文明基礎上的稅收制度的改革。現實稅收制度或稅制結構的變遷是有其自身的規律的，這個規律就是源于人們對公平正義的追求，也就是人類文明的發展和進步。把對公平正義的追求放到稅收上，就是對稅收負擔分配公平與正義的追求，也可以把它理解為稅收文明。稅收文明這樣的字眼，也是在近幾年才開始正式進入研究者的視野和我們的研究領域。

講到稅收文明，自然會涉及對現行稅收制度結構的判斷。當我們看到70%的稅來自間接稅，我們會想到中國稅負分配的標準是消費。仍以1000元會議費用的分配為例，如果按參會者購買消費礦泉水的支出來進行分配，意味著誰喝水誰來負擔，誰喝的水多誰就負擔得多。這背后忽略了參會者不同的經濟狀況、不同的支付能力和不同的財產分配狀況。從需求程度而言，如果有幾個人天生愛喝水，他們多喝上幾瓶費用就都歸他們了。如果有的人雖然有錢但就不愛喝水，或者有人能夠忍住不喝水，那么他的稅負就是零了。考慮到現實中國的稅制結構中有70%的稅都是間接稅，不難理解，因為這就是政府收入的支柱。我們在進行稅收制度改革的時候，但凡觸及政府收入的主要支柱，就不得不格外小心。有人提出，中國應該把基本食品所包含的增值稅免除，這暫時做不到，因為主要的收入就壓在間接稅上。基本藥品要免稅我們也做不到，因為這同樣是收入支柱。但是，這樣的收入支柱恰恰是累退稅的支柱。當中國邁上國家治理現代化征程時，我們追求現代的稅收文明，并且以現代稅收文明來追求現代國家治理體系自然要遵循這樣一個理念。

進一步說，黨的十八屆三中全會部署的稅制改革是有明確時間表的。在整個財稅體制改革的三個方面內容中，第一，2015年預算改革要取得決定性進展。從2015年1月1日開始實行新的《預算法》，就是決定性進展。不管如何評價《預算法》，畢竟它邁出了關鍵的一步。

第二，2016年重點工作基本完成。如在稅收制度的改革問題上，直接稅是不是已經形成基本的框架了？是不是已經完成立法程序了？是不是已經確定好相關方面的安排了？

第三，到2020年，基本建立現代財稅制度，也就是基本建立其中包括現代意義的稅收制度，而現代意義的稅收制度是要通過現代意義的直接稅制度去支撐的。

作為基礎和支柱意義的現代稅收制度的建立，我們還要為此做努力和工作？任重而道遠。即便在學術界，在本輪稅收制度改革的主題上，在建立直接稅從而逐步替代間接稅的改革路線推進線索上，在關于現代稅收制度的公平正義的認知上，也還需要進一步達成共識。