第一章 管理會計概述

學(xué)習(xí)目標(biāo)

（一）知識目標(biāo)

了解管理會計的形成過程和發(fā)展趨勢；

理解管理會計的職能；

理解管理會計的含義。

（二）技能目標(biāo)

熟悉管理會計的理論基礎(chǔ)；

掌握管理會計的內(nèi)容和實施程序。

導(dǎo)入案例：管理會計的重要性

管理會計工作是會計工作的重要組成部分。但是，一個時期以來，會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)以及會計學(xué)術(shù)研究和會計實務(wù)，考慮外部投資者、社會公眾和外部審計較多，而服務(wù)內(nèi)部管理決策不夠，管理會計發(fā)展相對滯后。為此，財政部樓繼偉部長提出“要從出資人角度研究會計問題，切實加強(qiáng)管理會計工作。企業(yè)需要強(qiáng)化管理會計應(yīng)用，需要做好成本效益分析。”財政部部長助理余蔚平提出財政部將管理會計列入會計改革重點，認(rèn)為“全面推進(jìn)我國管理會計體系建設(shè)，是適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的必然要求。”

同時，我國企業(yè)正面臨著日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和前所未有的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。為保持我國在全球金融的競爭力，需要在進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理的同時，積極打造長期可持續(xù)競爭優(yōu)勢。管理會計是企業(yè)管理的重要組成部分，能夠滲透到企業(yè)組織的各個層面，為企業(yè)管理提供相關(guān)信息和科學(xué)方法。全力推進(jìn)我國的管理會計體系建設(shè)，是貫徹落實中央“走出去”戰(zhàn)略和十八屆三中全會精神，促進(jìn)企業(yè)管理提升的重要舉措。2013年9月，財政部印發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，規(guī)定自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)試行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，該制度是財政部門加強(qiáng)管理會計工作的先行探索。

問題：

（1）管理會計重要性體現(xiàn)在哪些方面？

（2）成本管理在管理會計的作用？

第一節(jié) 管理會計的形成與發(fā)展

會計的產(chǎn)生源于人們對經(jīng)濟(jì)活動信息的需求，而這一需求又是隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而變化的。最初的會計只是為了交易需要而對交易過程所做的記錄。隨著生產(chǎn)經(jīng)營活動日益復(fù)雜，人們對交易信息的需求趨于規(guī)范。1494年，意大利威尼斯商人盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）著述的《算術(shù)、幾何與比例概要》第一次規(guī)范了會計理論，較完整地闡述了“復(fù)式記賬”原理，現(xiàn)代會計的萌芽由此產(chǎn)生。管理會計是從傳統(tǒng)會計中分離出來并與財務(wù)會計并列的一門新型學(xué)科，是會計與管理的巧妙結(jié)合，它以財務(wù)會計提供的經(jīng)濟(jì)信息為基礎(chǔ)，通過對經(jīng)營管理各方面的情況變化和未來趨勢進(jìn)行預(yù)測，為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理和決策服務(wù)，它豐富并發(fā)展了傳統(tǒng)會計的內(nèi)容和職能。相對財務(wù)會計而言，管理會計的形成和發(fā)展大致經(jīng)歷了三個時期：萌芽于20世紀(jì)初，形成于20世紀(jì)50年代，在20世紀(jì)80年代后得到迅速發(fā)展。

一、以成本控制為基本特征的管理會計階段

管理會計的形成可以追溯至20世紀(jì)初。當(dāng)時西方資本主義國家完成了第一次工業(yè)革命，機(jī)械化大生產(chǎn)取代了作坊式小生產(chǎn)，合伙經(jīng)營、股份公司等企業(yè)組織形式相繼出現(xiàn)，所有者逐漸將企業(yè)經(jīng)營權(quán)委托給專門的管理階層。但是在企業(yè)管理方面，以經(jīng)驗和直覺為核心的傳統(tǒng)管理仍占據(jù)統(tǒng)治地位，這種落后的管理方法難以有效控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，生產(chǎn)效率和管理水平低下，企業(yè)資源浪費嚴(yán)重。隨著社會化大生產(chǎn)程度的提高和企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的日益擴(kuò)大，市場競爭愈演愈烈，企業(yè)若想在競爭激烈的市場中立足，就必須加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高生產(chǎn)效率以降低成本費用，獲取最大限度的利潤。如何使企業(yè)管理更加科學(xué)化、系統(tǒng)化、標(biāo)準(zhǔn)化已成為亟待解決的問題。

美國的泰勒（F. W. Taylor）提出了“科學(xué)管理理論”，其核心是側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，著眼于生產(chǎn)過程中生產(chǎn)和工作效率的提高，而達(dá)到最高工作效率的重要手段就是用科學(xué)化的、標(biāo)準(zhǔn)化的管理方法代替經(jīng)驗管理。該理論認(rèn)為：對于完成每一項工作來說，總存在一個“最佳途徑”，管理的職責(zé)在于為工作業(yè)績提供明確的指導(dǎo)，選擇最適合于某項工作的方式來完成這項工作，并用最有效的方法對工人進(jìn)行培訓(xùn)。同時，工人被假設(shè)只受經(jīng)濟(jì)獎勵的激勵。

科學(xué)管理理論的出現(xiàn)促使現(xiàn)代會計分化為財務(wù)會計和管理會計，現(xiàn)代會計的管理職能逐漸體現(xiàn)出來。這一階段，管理會計以成本控制為基本特征，以提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和工作效率為目的，其主要內(nèi)容包括以下3個方面。

1．標(biāo)準(zhǔn)成本

標(biāo)準(zhǔn)成本是按照科學(xué)的方法制定在一定條件下能夠?qū)崿F(xiàn)的人工、材料消耗標(biāo)準(zhǔn)，并以此為基礎(chǔ)，形成產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本中的標(biāo)準(zhǔn)人工成本、標(biāo)準(zhǔn)材料成本、標(biāo)準(zhǔn)制造費用等標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，使成本計算由事后核算轉(zhuǎn)為事前管理，是現(xiàn)代會計管理職能的重大體現(xiàn)。

2．預(yù)算控制

預(yù)算控制是指按照人工、材料消耗標(biāo)準(zhǔn)及費用分配率標(biāo)準(zhǔn)，將標(biāo)準(zhǔn)人工成本、標(biāo)準(zhǔn)材料成本、標(biāo)準(zhǔn)制造費用以預(yù)算形式表現(xiàn)出來，并據(jù)以控制料、工、費的發(fā)生，使之符合預(yù)算的要求。

3．差異分析

差異分析即在一定時期終了時，計算和分析料、工、費脫離標(biāo)準(zhǔn)的差異，查明差異形成的原因和責(zé)任，借以評價和考核各有關(guān)方面的工作業(yè)績，促使其改進(jìn)工作。

這些方法的引入將企業(yè)的會計工作重心從外部轉(zhuǎn)移到內(nèi)部，以改善企業(yè)的經(jīng)營管理；同時，這些用于內(nèi)部管理的會計方法體現(xiàn)了會計與管理最初的巧妙結(jié)合，為管理會計的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。但是，以泰勒科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)的管理會計并沒有反映出企業(yè)的全局、企業(yè)與外界（尤其是市場）關(guān)系等重要問題。因此，這個時期的管理會計還只是一種局部性、執(zhí)行性的管理會計，仍處于其發(fā)展歷程的初級階段。

二、以預(yù)測、決策為特征的管理會計階段

隨著西方經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，管理會計于20世紀(jì)50年代正式成為一門學(xué)科。管理會計是從傳統(tǒng)會計中分離出來的、為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理要求的不斷提高而產(chǎn)生的一門新興綜合學(xué)科，是現(xiàn)代管理科學(xué)和方法運用于會計領(lǐng)域的結(jié)果。它是企業(yè)管理決策支持系統(tǒng)的重要子系統(tǒng)，其主要職能是協(xié)助企業(yè)管理者規(guī)劃、決策、控制和評價企業(yè)的經(jīng)營活動，為企業(yè)經(jīng)營決策、組織管理、決策執(zhí)行和評價經(jīng)營業(yè)績提供信息支持，最終提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平、實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

二戰(zhàn)以后，世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高速發(fā)展時期，并體現(xiàn)出許多新特點。一方面，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)發(fā)展并大規(guī)模應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，從而使社會生產(chǎn)水平迅速提高；另一方面，西方國家的企業(yè)進(jìn)一步集聚，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，市場競爭更加劇烈。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，泰勒的科學(xué)管理學(xué)說已經(jīng)落后于企業(yè)管理的需要。這種局限性主要表現(xiàn)在兩個方面：一是科學(xué)管理學(xué)說只著眼于對生產(chǎn)過程進(jìn)行科學(xué)管理，只重視生產(chǎn)過程中個別環(huán)節(jié)、個別方面的高度標(biāo)準(zhǔn)化，以此來提高生產(chǎn)效率和工作效率，但它對企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部的關(guān)系幾乎很少考慮；二是泰勒的科學(xué)管理學(xué)說只將人當(dāng)做機(jī)器的附屬品，強(qiáng)調(diào)只有嚴(yán)格管理才能提高效率，使工人處于消極被動和極度緊張的狀態(tài)，這必然引起工人的強(qiáng)烈不滿和反抗，從而導(dǎo)致勞資關(guān)系惡化，生產(chǎn)效率降低。

管理者逐漸認(rèn)識到企業(yè)的生存和發(fā)展，關(guān)鍵取決于企業(yè)采取的方針、決策是否正確，設(shè)定的目標(biāo)是否與外界客觀經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)。他們認(rèn)為除了對生產(chǎn)過程進(jìn)行科學(xué)管理外，更重要的是要將正確的經(jīng)營決策放在首位，于是提出了“管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策”的指導(dǎo)思想，并認(rèn)識到調(diào)動工人在生產(chǎn)上的主動性與創(chuàng)造性，比對工人進(jìn)行嚴(yán)格的管理和控制更有效，從而形成了現(xiàn)代管理科學(xué)體系。

現(xiàn)代管理科學(xué)廣泛吸收自然科學(xué)和管理科學(xué)的研究成果，形成了以運籌學(xué)、行為科學(xué)為基礎(chǔ)，包括系統(tǒng)科學(xué)、電子計算機(jī)技術(shù)在內(nèi)的一整套方法和理論。

運籌學(xué)是指在實際管理領(lǐng)域，應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)學(xué)和數(shù)理統(tǒng)計學(xué)的原理和方法，對管理問題進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃并做出決策的一門科學(xué)。將運籌學(xué)的研究成果應(yīng)用到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，對其進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測、決策和控制，可以促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實現(xiàn)最優(yōu)化運轉(zhuǎn)。會計與運籌學(xué)相結(jié)合，就形成了現(xiàn)代管理會計的一個重要內(nèi)容——決策會計。

行為科學(xué)是指應(yīng)用心理學(xué)、社會學(xué)原理來研究人的各種行為的規(guī)律性，分析人產(chǎn)生不同行為的客觀原因和主觀動機(jī)的一門科學(xué)。將行為科學(xué)的研究成果應(yīng)用到企業(yè)管理中，可以調(diào)整、改善勞資之間的緊張關(guān)系，引導(dǎo)、激勵勞動者在生產(chǎn)經(jīng)營中充分發(fā)揮主動性和創(chuàng)造性，從而使勞動者的個人目標(biāo)同企業(yè)目標(biāo)盡量一致。將會計的控制與行為科學(xué)理論相結(jié)合，就形成了現(xiàn)代管理會計的另一個重要內(nèi)容——責(zé)任會計。

1952年，世界會計師聯(lián)合會上，首次正式提出了“管理會計”（management accounting）這一專門術(shù)語，標(biāo)志著會計正式劃分為財務(wù)會計和管理會計兩大領(lǐng)域。財務(wù)會計側(cè)重于為外部的報表使用者提供信息，而管理會計則側(cè)重于為管理當(dāng)局提供經(jīng)營決策所需的相關(guān)信息。

20世紀(jì)50年代到70年代，管理會計逐漸發(fā)展為以預(yù)測、決策為特征，以規(guī)劃控制會計和責(zé)任會計為核心，其主要內(nèi)容包括以下5個方面。

1．預(yù)測

預(yù)測是指運用科學(xué)的方法，根據(jù)歷史資料和現(xiàn)實情況，預(yù)計和推測經(jīng)營活動未來趨勢和變化程度的過程，包括銷售預(yù)測、利潤預(yù)測、成本預(yù)測、資金預(yù)測等內(nèi)容。

2．決策

決策是指按照既定的目標(biāo)，通過預(yù)測、分析、比較和判斷，從兩個或兩個以上的備選方案中選擇最優(yōu)方案的過程，包括短期經(jīng)營決策（如生產(chǎn)決策、定價決策、存貨決策）和長期投資決策等內(nèi)容。

3．預(yù)算

預(yù)算是指用貨幣度量和非貨幣度量反映企業(yè)一定期間收入、成本、利潤，對資產(chǎn)的要求及資金的需要，反映經(jīng)營目標(biāo)和結(jié)果的計劃，包括銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算和財務(wù)預(yù)算等內(nèi)容。

4．控制

控制是指按預(yù)算要求，控制經(jīng)濟(jì)活動使之符合預(yù)算的過程，包括標(biāo)準(zhǔn)成本法和責(zé)任會計等內(nèi)容。

5．考核和評價

考核和評價是指通過實際與預(yù)算的比較，確定差異，分析差異形成的原因，并據(jù)以對責(zé)任者的業(yè)績進(jìn)行評價和對生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行調(diào)整的過程，這一過程往往在標(biāo)準(zhǔn)成本法和責(zé)任會計的實施過程中體現(xiàn)出來。

三、以重視環(huán)境適應(yīng)性為特征的戰(zhàn)略管理會計階段

20世紀(jì)80年代以后，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，基于環(huán)境變化，管理會計信息搜集的任務(wù)從管理會計人員轉(zhuǎn)移到信息使用者，保證了企業(yè)能以一種即時方式搜集相關(guān)信息，并據(jù)此做出反應(yīng)。管理會計突破了管理會計師提供信息，管理人員使用信息的舊框架，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊。當(dāng)然，管理會計也有助于促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”的實施，從而推動了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競爭能力。這時，管理會計的主題已經(jīng)從單純的價值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應(yīng)性上來。因此，20世紀(jì)80年代以后，可視為管理會計主題轉(zhuǎn)變的過渡時期，主要表現(xiàn)如下。

1．顧客化生產(chǎn)

由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會富裕程度的提高，消費者的需求逐漸向多樣化、個性化方向發(fā)展。這種社會需求的重大變化，相應(yīng)要求企業(yè)的生產(chǎn)組織要由傳統(tǒng)的以追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的“大量生產(chǎn)”模式轉(zhuǎn)向“顧客化生產(chǎn)”模式，即以顧客為中心，以顧客的滿意程度為判斷依據(jù)，在對顧客需要進(jìn)行動態(tài)掌握的基礎(chǔ)上，在較短的時間內(nèi)完成從產(chǎn)品設(shè)計、制造到投放市場的全過程。

2．信息技術(shù)廣泛應(yīng)用于各個領(lǐng)域

信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，使傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式、管理理念和管理技術(shù)發(fā)生了巨大變化。一方面，高新技術(shù)的發(fā)展使生產(chǎn)高度自動化，形成了新的生產(chǎn)管理方法（如為了消除一切不必要的作業(yè)而提出的適時生產(chǎn)系統(tǒng)、為了沒有任何缺陷地執(zhí)行各種作業(yè)而提出的全面質(zhì)量管理等），從而對管理會計也提出了新的要求。另一方面，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展直接影響著管理會計的發(fā)展方向。計算機(jī)的使用，使一些較復(fù)雜的方法在管理會計中的應(yīng)用成為可能，也使企業(yè)內(nèi)部各部門之間以及企業(yè)與外部的信息交流發(fā)生了革命性的變化，從而為決策者做出科學(xué)、合理的決策及時提供信息。

3．競爭國際化

隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，全球經(jīng)濟(jì)聯(lián)系得到加強(qiáng)，貿(mào)易自由度提高，企業(yè)突破地理、政治、經(jīng)濟(jì)限制，能夠在全球?qū)ふ覂?yōu)勢資源。產(chǎn)品、能源、原料、人力資源等生產(chǎn)要素的全球性流動，競爭的國際化，也對傳統(tǒng)管理會計的理論和方法提出了新的挑戰(zhàn)。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和管理方法的變化對管理會計系統(tǒng)產(chǎn)生重大影響，決策管理會計體現(xiàn)出以下不足。首先，決策管理會計側(cè)重反映財務(wù)指標(biāo)，而影響企業(yè)競爭力的，不僅僅是成本，還有時間、質(zhì)量、創(chuàng)新能力等非財務(wù)指標(biāo)沒有被納入管理會計系統(tǒng)；其次，傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)更多考慮的是企業(yè)自身效率，缺乏對外部和顧客信息的關(guān)注，也不能很好地適應(yīng)外部環(huán)境的變化；最后，決策管理會計注重提供以直接人工為分配基礎(chǔ)的成本信息，不適應(yīng)高科技和自動化條件下的制造環(huán)境變化，提供的是被誤導(dǎo)的信息，同時也忽略了企業(yè)的長期發(fā)展和外部環(huán)境。

面臨適應(yīng)外部環(huán)境和自身條件的要求，戰(zhàn)略管理會計由此產(chǎn)生。戰(zhàn)略管理會計是在新經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)展形成的管理會計信息系統(tǒng)，既關(guān)注企業(yè)內(nèi)部信息，也關(guān)注外部信息；既提供財務(wù)信息，也提供非財務(wù)信息。它通過一定的技術(shù)手段，作用于戰(zhàn)略管理，以達(dá)到為戰(zhàn)略管理服務(wù)的目的。其中，“一定的技術(shù)手段”主要是搜集有關(guān)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、企業(yè)與競爭者的價值鏈的信息，并傳遞給企業(yè)戰(zhàn)略管理層，有效地支持企業(yè)戰(zhàn)略的制定、執(zhí)行與評估，并最終實現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo)。全面質(zhì)量管理、作業(yè)管理、產(chǎn)品生命周期理論、價值鏈分析等戰(zhàn)略管理思想滲透到管理會計，推動產(chǎn)生質(zhì)量成本會計、作業(yè)成本會計、壽命周期成本計算法、戰(zhàn)略成本管理等新領(lǐng)域。

四、我國管理會計發(fā)展的階段

建國初期，我國存在著類似西方管理會計的“責(zé)任會計”，但是當(dāng)時不稱為“管理會計”，直到20世紀(jì)70年代末開始引進(jìn)西方管理會計。在2013年《中國總會計師》第7期中提出，我國管理會計經(jīng)歷了在計劃經(jīng)濟(jì)體制下與國營企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會計時代、改革開放初期側(cè)重內(nèi)部管理的時代、以市場為導(dǎo)向的計劃與決策性管理會計時代，直至以價值創(chuàng)造為核心的戰(zhàn)略管理會計體系的建設(shè)發(fā)展期。

（一）在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，與國營企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會計及其中國特色

在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，國營企業(yè)的生產(chǎn)計劃由國家統(tǒng)一確定下達(dá)。從管理會計角度看，國營企業(yè)充其量是一個“成本中心”，最多也就是一個“人為利潤中心”。既然成本是一個效率指標(biāo)，成本計劃及其完成情況便成為國家考核國營企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段。成本及其考核是計劃經(jīng)濟(jì)時代唯一的衡量指標(biāo)。此外，在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)的產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價。國家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價格即“產(chǎn)品價格=產(chǎn)品成本×（1+成本利潤率）”，這也就使得國家必須重視企業(yè)成本管理制度建設(shè)，通過企業(yè)成本管理制度確定企業(yè)成本項目和成本開支范圍。否則，企業(yè)成本失控，將導(dǎo)致產(chǎn)品價格失控。國家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。

這種對以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計的重視體現(xiàn)在國家頒布的各種成本管理制度上。我國已初步建立起一套適應(yīng)各個時期經(jīng)濟(jì)管理需要的成本核算制度，采取全部成本法核算產(chǎn)品成本，即“產(chǎn)品成本=制造成本+管理費用+財務(wù)費用=直接材料+直接人工+制造費用+管理費用+財務(wù)費用”。1953年，財政部頒發(fā)了我國第一個成本核算制度《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》，對成本計算做了詳細(xì)規(guī)定。1957年，財政部起草《國營工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本的計劃和核算通則（草案）》，未能正式頒發(fā)。1959年，財政部和國家計委聯(lián)合頒發(fā)《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)要素、產(chǎn)品成本項目和成本核算的幾項規(guī)定》，代表國家在宏觀管理方面對企業(yè)成本核算提出一些基本要求。1973年，財政部頒發(fā)了《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。

這個時期，我國管理會計具有鮮明的特色。主要體現(xiàn)在：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結(jié)合，降低成本，提高勞動生產(chǎn)率，取得顯著成效。班組核算作為具有中國特色的責(zé)任會計，解決了西方責(zé)任會計難以解決的問題。第二，經(jīng)濟(jì)活動分析。1953年我國開始推廣“經(jīng)濟(jì)活動分析”。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經(jīng)濟(jì)活動分析。只有將班組核算與經(jīng)濟(jì)活動分析相結(jié)合，才能達(dá)到發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的目的。“班組核算”和“經(jīng)濟(jì)活動分析”可以說是當(dāng)時我國企業(yè)管理會計的兩大法寶。“經(jīng)濟(jì)活動分析”實際上已經(jīng)突破了單純財務(wù)評價指標(biāo)的局限性，強(qiáng)調(diào)采用多元化指標(biāo)評價企業(yè)經(jīng)營活動。第三，在成本管理過程中，強(qiáng)調(diào)“比、學(xué)、趕、幫、超”, “與同行業(yè)先進(jìn)水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標(biāo)桿制度”。此外，1951年《大眾會計》創(chuàng)刊號發(fā)表了汪慕恒的介紹成本性態(tài)及其與利潤關(guān)系的論文——《固定支出與變動支出》。

（二）改革開放之后的我國管理會計

1978年之后，我國進(jìn)入了改革開放時期，從利潤留成、盈虧包干，到實行企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制，以至進(jìn)行企業(yè)股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點，整個改革思路都是沿著對企業(yè)放權(quán)讓利這個中心進(jìn)行的。其實質(zhì)是以權(quán)利換效率。圍繞放權(quán)讓利展開的企業(yè)改革，為被舊體制桎梏已久的生產(chǎn)力釋放和經(jīng)營者積極性、能動性的發(fā)揮提供了契機(jī)，也取得了一定的成效。

同時，政府在一定程度上對市場功能進(jìn)行了培育，市場機(jī)制開始產(chǎn)生作用。一批能夠適應(yīng)市場變化并有一定活力的國有企業(yè)涌現(xiàn)出來，并把目光轉(zhuǎn)向市場和企業(yè)內(nèi)部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的同時，將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國特色的責(zé)任會計體系。20世紀(jì)80年代末，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制配套，許多企業(yè)實行了責(zé)任會計、廠內(nèi)銀行。不過，與我國經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)，20世紀(jì)90年代以前的管理會計應(yīng)用側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，沒有明顯的市場特征。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”是管理會計在我國企業(yè)應(yīng)用的典范。

管理會計不具有強(qiáng)制性，其應(yīng)用與否以及應(yīng)用程度如何完全取決于企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求。企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求來自何方？在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，外部政策驅(qū)動是企業(yè)應(yīng)用管理會計的重要特征。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場競爭的外部壓力轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部動力是管理會計產(chǎn)生、發(fā)展和備受重視的源泉。

（三）以市場為導(dǎo)向的計劃、決策性管理會計體系發(fā)展期

市場經(jīng)濟(jì)體制的確立和建設(shè)成為我國管理會計發(fā)展的一個重要分水嶺。在那之前，管理會計應(yīng)用僅側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，內(nèi)涵也僅局限于責(zé)任會計基礎(chǔ)下的成本管理，沒有明顯的市場特征。而進(jìn)入20世紀(jì)90年代，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立、市場競爭的興起和全球化進(jìn)程的加速，管理會計的內(nèi)涵不再僅僅表現(xiàn)為成本管理，而是進(jìn)一步改變?yōu)槌杀竟芾砼c資金管理結(jié)合，這個時期的管理會計開始由與市場杜絕的執(zhí)行性管理會計轉(zhuǎn)變?yōu)橐允袌鰹閷?dǎo)向的計劃、決策性管理會計，全面預(yù)算管理、平衡計分卡等西方先進(jìn)的管理會計工具和方法開始進(jìn)入中國，一些方法的本土化改良研究開始廣泛開展，信息系統(tǒng)在管理會計領(lǐng)域的研發(fā)和應(yīng)用在這一階段開始萌芽和發(fā)展。管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用獲得了巨大突破。

在這一階段的前期，出現(xiàn)了以全面預(yù)算管理和標(biāo)準(zhǔn)成本管理為特征的“寶鋼模式”；出現(xiàn)了“以成本為核心的、以市場為基礎(chǔ)的、全員參與、全程控制的綜合企業(yè)管理系統(tǒng)”的“邯鋼模式”；在這一階段的后期，出現(xiàn)了“海爾管理模式”這一引起西方管理界關(guān)注和贊譽(yù)的中國企業(yè)管理會計創(chuàng)新經(jīng)典案例。在這一階段，以財政部、國資委為主的企業(yè)管理部門出臺了一系列重要的制度和辦法，推動了企業(yè)管理會計的應(yīng)用和發(fā)展。

（四）以價值創(chuàng)造為核心的戰(zhàn)略管理會計體系建設(shè)發(fā)展期

中國管理會計的發(fā)展在金融危機(jī)后呈現(xiàn)一派炙熱繁榮之勢，應(yīng)用管理會計實現(xiàn)企業(yè)做強(qiáng)做優(yōu)一時成為企業(yè)界的主基調(diào)。監(jiān)管層頻頻出臺政策助力推動企業(yè)管理升級，各類管理會計工具的應(yīng)用與創(chuàng)新此起彼伏。在這個階段，伴隨著戰(zhàn)略經(jīng)營的思想在企業(yè)經(jīng)營中占據(jù)主流，中國管理會計開始邁入“戰(zhàn)略管理會計”時代，其研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個與國際趨同和本土化發(fā)展相適應(yīng)的多內(nèi)容、多視角、多學(xué)科的創(chuàng)新時期，并將繼續(xù)得到進(jìn)一步的發(fā)展。

從國家層面來講，就要加大對管理會計理論研究的支持，要為最新管理會計理論成果的轉(zhuǎn)化提供便利。同時，要加強(qiáng)管理會計教育工作，為中國企業(yè)的發(fā)展培養(yǎng)和儲備大量的管理會計人才。

第二節(jié) 管理會計的理論基礎(chǔ)

管理會計的形成和發(fā)展，不僅是會計理論與實踐不斷豐富和發(fā)展的結(jié)果，而且是與之相關(guān)的現(xiàn)代管理科學(xué)不斷豐富和發(fā)展的結(jié)果。管理會計作為一門新興的會計學(xué)科，其產(chǎn)生和發(fā)展當(dāng)然離不開基本的會計理論；作為一門綜合的會計學(xué)科，它又同現(xiàn)代管理理論密不可分。管理會計是為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代管理的客觀要求，將現(xiàn)代管理科學(xué)和方法運用于會計領(lǐng)域，并逐漸從傳統(tǒng)會計中派生出來的一門獨立的新興學(xué)科。管理會計的形成和發(fā)展不僅極大地豐富了會計學(xué)的內(nèi)涵，而且也使會計工作真正參與到了企業(yè)的經(jīng)營管理之中。

一、會計理論基礎(chǔ)

會計理論框架包括的內(nèi)容沒有統(tǒng)一定論。1953年，美國著名會計學(xué)家A. C. Littleton在《會計理論結(jié)構(gòu)》一書中將會計理論劃分成三個層次。第一層次為會計基本理論或會計研究的邏輯起點，后來被學(xué)術(shù)界廣泛討論的會計基本理論包括會計假設(shè)、會計目標(biāo)、會計原則、會計職能及會計對象等。第二層次為受會計基本理論制約和指導(dǎo)的會計理論的拓展和具體化，即會計信息質(zhì)量特征及會計要素確認(rèn)、計量原則等。第三層次包括會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。1990年，Kan在其《會計理論》（第二版）中把會計理論分為三個層次：第一層次包括假設(shè)（基本假定）、定義（包括要素在內(nèi)的基本概念）、會計目標(biāo)；第二層次是會計原則（準(zhǔn)則，如收入、確認(rèn)、歷史成本、配比等）；第三層次是會計程序（方法）。1997年，Wolk和Tearney在《會計理論——概念的和制度的方法》一書中，對會計理論所下的定義是：“基本假定、定義、原則和概念——以及多少我們能夠加以衍生的名詞——他們用來作為立法機(jī)構(gòu)制定政策的指導(dǎo)，并指引會計報告和財務(wù)信息。至于基本假定、定義、原則和概念等應(yīng)當(dāng)是什么，這是人們現(xiàn)在和未來討論與爭論的內(nèi)容。”該定義具有一定的代表性，與Kan的會計理論層次所包括的范圍基本一致。

會計理論的作用是解釋、預(yù)測會計事項和行為并指導(dǎo)會計實踐活動。即說明已觀察到的現(xiàn)象存在的理由；預(yù)測尚未觀察或出現(xiàn)的未來現(xiàn)象的條件和原因；指導(dǎo)會計行為主體做出最優(yōu)決策。管理會計仍舊屬于會計活動范疇，基本的會計理論不僅適用于管理會計，而且是管理會計得以形成和發(fā)展的重要依據(jù)。

第一，管理會計同樣需要會計假設(shè)。管理會計的基本假設(shè)是指為實現(xiàn)管理會計目標(biāo)，合理界定管理會計工作的時空范圍，統(tǒng)一管理會計的工作程序和方法，組織管理會計工作不可缺少的一系列前提條件的統(tǒng)稱。由于管理會計是現(xiàn)代企業(yè)會計的分支，現(xiàn)代會計的某些基本假設(shè)在管理會計中依然成立，但根據(jù)現(xiàn)代管理會計的本質(zhì)和職能特征，應(yīng)該賦予它們新的內(nèi)涵，如管理會計的多重主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)。

第二，管理會計要遵循一系列基本原則。管理會計原則是指在明確管理會計基本假設(shè)基礎(chǔ)上，在特定的時期內(nèi)進(jìn)行管理會計工作時應(yīng)當(dāng)遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，即對管理會計工作質(zhì)量（尤其是對所提供信息的質(zhì)量）提出的具體要求。雖然財務(wù)會計的服務(wù)對象是企業(yè)外部利益相關(guān)者，而管理會計的服務(wù)對象是內(nèi)部管理人員，但是站在信息使用者的角度，對信息質(zhì)量的要求是類似的。管理會計仍要遵守相關(guān)性、可靠性、及時性和一致性等會計信息質(zhì)量要求。

二、管理理論基礎(chǔ)

管理會計由于管理科學(xué)的產(chǎn)生而萌芽，伴隨管理科學(xué)的發(fā)展而發(fā)展，由此決定了它具有管理學(xué)屬性，相關(guān)的管理理論也成為現(xiàn)代管理會計的理論基礎(chǔ)。

（一）科學(xué)管理

1．科學(xué)管理的原理

科學(xué)管理理論倡導(dǎo)對勞動者的作業(yè)動作和時間進(jìn)行研究，并用精確的調(diào)查研究和科學(xué)知識來代替?zhèn)€人的單純經(jīng)驗，由此來提高勞動生產(chǎn)率。

科學(xué)管理的基本內(nèi)容有：

（1）進(jìn)行工時和動作研究，制訂合理的工作定額，完善科學(xué)的操作方法，以提高工作效率。

（2）科學(xué)選擇工人，培訓(xùn)工人使用標(biāo)準(zhǔn)的操作方法。

（3）標(biāo)準(zhǔn)化管理，要求操作方法、使用的工具、機(jī)器和材料及作業(yè)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)化。

（4）實行有差別的計件工資制，對于按照標(biāo)準(zhǔn)操作方法在規(guī)定的時間定額內(nèi)完成工作的工人，按較高的工資率計算工資，否則按較低的工資率計算工資。

（5）分離并明確管理職能和作業(yè)職能。管理職能人員負(fù)責(zé)研究、計劃、調(diào)查、控制以及對操作者進(jìn)行指導(dǎo)，逐步發(fā)展管理的專業(yè)隊伍。

2．科學(xué)管理對管理會計的主要影響

（1）標(biāo)準(zhǔn)成本制度的萌芽。科學(xué)管理在動態(tài)研究的基礎(chǔ)上確定標(biāo)準(zhǔn)時間和標(biāo)準(zhǔn)工資，并據(jù)以實際執(zhí)行，從而出現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)人工成本的概念。此概念進(jìn)一步推廣運用于材料和費用管理，形成了管理會計中成本控制的一種重要方法——標(biāo)準(zhǔn)成本制度。

（2）日常控制和管理。傳統(tǒng)會計通常采用對“已經(jīng)發(fā)生了的經(jīng)濟(jì)活動”進(jìn)行定期報告的方式，主要側(cè)重于事后分析。科學(xué)管理認(rèn)為事中管理更為重要，要求每日提供與成本相關(guān)的業(yè)務(wù)報告，并與事前制定的標(biāo)準(zhǔn)相比較，進(jìn)行差異分析，據(jù)以實施日常控制。這是會計發(fā)展史上的一個重要里程碑，是管理會計區(qū)別于財務(wù)會計的重要特征之一。

（二）組織行為學(xué)理論

1．組織行為學(xué)的原理

組織行為學(xué)是專門研究人類行為的客觀規(guī)律的學(xué)科。它運用心理學(xué)、社會學(xué)、人類學(xué)、政治學(xué)和管理學(xué)等多門學(xué)科的研究成果和基本理論，探索如何根據(jù)人類行為的規(guī)律來構(gòu)建企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、調(diào)整企業(yè)組織內(nèi)部人與人之間的關(guān)系，引導(dǎo)和激勵人們充分發(fā)揮其積極性、主動性、創(chuàng)造性，最大限度地利用企業(yè)人力資源提高經(jīng)濟(jì)效益。其代表人物有：美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家梅奧、組織行為學(xué)家馬斯洛等。

組織行為學(xué)的主要觀點包括：

（1）人是企業(yè)最關(guān)鍵的資源。但人又是社會人，其需求是多層次的：既有生理的需要，也有心理的需要；既有物質(zhì)的需要，也有精神的需要。

（2）人的需要引發(fā)了人的動機(jī)，人的動機(jī)產(chǎn)生了人的行為，人的行為決定了目標(biāo)的實現(xiàn)。

（3）企業(yè)中有正式組織，也有非正式組織。非正式組織是人們自發(fā)組成的“小團(tuán)體”，它對勞動生產(chǎn)率的提高具有重要影響。

（4）領(lǐng)導(dǎo)方式和行為極大地影響著員工的士氣。賦予一定的自主權(quán)，才能調(diào)動人們的積極性、主動性和創(chuàng)造性。

2．組織行為學(xué)對管理會計的主要影響

（1）激勵機(jī)制的運用。激勵機(jī)制促使人們由被動地提高勞動效率轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極、主動地提高勞動效率。由于人的行為是由動機(jī)決定的，而人的動機(jī)又是由人的需要所引發(fā)的，因此，通過分析了解人們的具體需要，將其轉(zhuǎn)化為目標(biāo)激勵因素，激發(fā)人的動機(jī)，引導(dǎo)人的行為。但人類需求的多層次性，決定了目標(biāo)激勵因素的多元性。在物質(zhì)需求基本得到滿足的前提下，物質(zhì)獎勵便會失去其對行為的激勵引導(dǎo)作用，此時就應(yīng)該運用更高層次的心理和精神需求作為激勵因素，才能激發(fā)新的行為動機(jī)。因此，管理會計就需要研究特定時期、特定企業(yè)的激勵因素，并將其與企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)結(jié)，以促使企業(yè)目標(biāo)的順利實現(xiàn)。

（2）領(lǐng)導(dǎo)方式的選擇。領(lǐng)導(dǎo)方式主要有命令式和參與式兩種：命令式即高度集權(quán)，下屬只能被動地接受上級下達(dá)的命令；參與式即適度分權(quán)，下屬能夠在其職權(quán)范圍內(nèi)參與管理。在人的精神需求中，往往都存在自我實現(xiàn)的需要，領(lǐng)導(dǎo)的信任和重視、適度的分權(quán)可以在一定程度上滿足人們的這種需要，從而能夠更好地激發(fā)人們的主動性和創(chuàng)造性。但是，權(quán)力的下放必須適當(dāng)，不能導(dǎo)致失控和失調(diào)；而且，擁有一定權(quán)力就必須承擔(dān)一定責(zé)任，以形成約束機(jī)制。不同的領(lǐng)導(dǎo)方式?jīng)Q定了不同的企業(yè)組織形式，管理會計的內(nèi)部報告系統(tǒng)必須與其服務(wù)對象的組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，才能有效地為該組織的內(nèi)部管理提供信息服務(wù)。

（3）責(zé)任會計的建立。責(zé)任會計是組織行為學(xué)運用于管理會計的最重要的成果。它是根據(jù)分權(quán)的思想劃分責(zé)任中心，根據(jù)激勵和約束的要求編制責(zé)任預(yù)算，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行責(zé)任核算和考評。

根據(jù)組織行為學(xué)理論，管理會計在建立責(zé)任會計制度時，應(yīng)該注意：①劃分責(zé)任中心，既要考慮責(zé)權(quán)范圍，還要考慮非正式組織的作用，盡可能尊重非正式組織，由其組成作業(yè)小組，以增強(qiáng)凝聚力，從而促進(jìn)勞動生產(chǎn)率的全面提高；②責(zé)任預(yù)算在責(zé)任會計中具有明確目標(biāo)、控制依據(jù)、考評標(biāo)準(zhǔn)等職能作用，但它對人們的行為既有積極的影響，又有消極的影響。其積極影響表現(xiàn)為：通過責(zé)任預(yù)算明確和規(guī)范員工的行為，有利于實施有效控制并充分調(diào)動員工積極性，預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)更有保證；其消極影響則是將責(zé)任預(yù)算絕對化。在建立責(zé)任會計、編制責(zé)任預(yù)算的過程中，要善于運用組織行為學(xué)，正確引導(dǎo)人的行為，盡量避免其消極影響，發(fā)揮積極作用。例如，在發(fā)展和完善標(biāo)準(zhǔn)成本制度、預(yù)算控制等方法的同時，將原有成本控制中的理想標(biāo)準(zhǔn)成本調(diào)整成現(xiàn)行可以達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)成本，并根據(jù)預(yù)算期內(nèi)可預(yù)見的不同業(yè)務(wù)量水平編制彈性預(yù)算，可以使管理會計的規(guī)劃、控制工作更加現(xiàn)實可行。

（三）戰(zhàn)略管理理論

1．戰(zhàn)略管理的原理

戰(zhàn)略管理是指企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)為了保證企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和不斷發(fā)展，根據(jù)對企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境的分析，對企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營活動所進(jìn)行的根本性和長遠(yuǎn)性的謀劃和指導(dǎo)。戰(zhàn)略管理理論按其發(fā)展的時間順序，大致可以分為三個流派。

（1）經(jīng)典戰(zhàn)略管理理論。其主要特點是強(qiáng)調(diào)企業(yè)戰(zhàn)略要適應(yīng)外部環(huán)境。該理論提出“戰(zhàn)略要適應(yīng)環(huán)境的要求，組織結(jié)構(gòu)要適應(yīng)戰(zhàn)略的要求”，奠定了以外部環(huán)境為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理理論。

（2）競爭戰(zhàn)略理論。其主要特點是強(qiáng)調(diào)企業(yè)戰(zhàn)略以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)分析為基礎(chǔ)，核心問題是取得競爭優(yōu)勢。該理論提出產(chǎn)業(yè)環(huán)境是不斷變化的，應(yīng)預(yù)測產(chǎn)業(yè)未來的趨勢，使戰(zhàn)略具有預(yù)見性，從而彌補(bǔ)了經(jīng)典戰(zhàn)略管理理論被動適應(yīng)環(huán)境的局限性。

（3）核心競爭力理論。該理論以資源和知識為理論基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)競爭的關(guān)鍵是建立和發(fā)展核心競爭力。核心競爭力是“資源、技能和專長的有機(jī)結(jié)合”，其形成需要經(jīng)歷資源、知識和技術(shù)的積淀和整合過程。這一理論彌補(bǔ)了經(jīng)典戰(zhàn)略管理理論和競爭戰(zhàn)略理論側(cè)重外部環(huán)境分析，而對內(nèi)部分析過于寬泛的局限性。

2．戰(zhàn)略管理理論對管理會計的主要影響

（1）綜合業(yè)績評價。戰(zhàn)略管理會計中的業(yè)績評價被稱為綜合業(yè)績評價，它是指獲取成本和其他信息，并在戰(zhàn)略管理的每一步應(yīng)用過程中，強(qiáng)調(diào)業(yè)績評價必須滿足管理者的信息需求，以利于企業(yè)尋找戰(zhàn)略優(yōu)勢。在戰(zhàn)略管理中，時間、質(zhì)量、創(chuàng)新和成本都可能成為影響企業(yè)成功與否的關(guān)鍵因素，管理者越來越關(guān)注非財務(wù)信息。這一思想對管理會計的影響首先表現(xiàn)在決策中對定性因素的考慮。例如在戰(zhàn)略形成階段，管理者需要獲取多方面信息，綜合業(yè)績評價通過對相關(guān)顧客需求狀況的評價來幫助管理者決策。其次還體現(xiàn)在控制過程中對非財務(wù)指標(biāo)的關(guān)注。如平衡計分卡的產(chǎn)生，將財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)有機(jī)結(jié)合起來，使企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)。

（2）戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理的基本思想就是要將成本因素同企業(yè)的競爭地位聯(lián)系起來，尋求企業(yè)競爭力的提高與成本持續(xù)降低的最佳路徑，核心是獲得企業(yè)的成本優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理是以戰(zhàn)略管理理論為基礎(chǔ)，通過對傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的功能拓展而新興的管理領(lǐng)域，因此其主要分析方法來源于戰(zhàn)略管理的方法體系。戰(zhàn)略管理中同成本因素緊密相關(guān)的分析方法有價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析等。從戰(zhàn)略成本管理的層面上看，由于企業(yè)成本的發(fā)生與其價值活動有著共生的關(guān)系，所有的成本都能夠分?jǐn)偟矫恳豁梼r值活動之中，因此價值鏈分析可以衍生出企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，并且該戰(zhàn)略將會對企業(yè)的成本管理模式產(chǎn)生重大影響。戰(zhàn)略定位分析就是要求通過戰(zhàn)略環(huán)境分析，確定應(yīng)采取的戰(zhàn)略，從而明確成本管理的方向，建立與企業(yè)戰(zhàn)略相適應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。在價值鏈分析和戰(zhàn)略定位分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)能夠確定其應(yīng)采取的成本管理戰(zhàn)略，但是為了進(jìn)一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅(qū)動因素，保證成本管理戰(zhàn)略的有效性。而成本動因分析能夠有效揭示影響企業(yè)成本的因素，能指出企業(yè)應(yīng)采取什么方法來控制這些因素，實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)。

三、管理會計的研究對象

管理會計的對象是指管理會計觀察和思考的客體或行為的目標(biāo)，也就是管理會計系統(tǒng)作用的客體。迄今為止，西方管理會計的教科書或?qū)Ｖ泻苌偕婕肮芾頃嫷膶ο髥栴}。但是任何一門獨立的學(xué)科都應(yīng)有它特定的研究對象，以便明確其研究范圍，并與其他學(xué)科相區(qū)分，目前國內(nèi)管理會計理論界主要有如下三種觀點。

（一）現(xiàn)金流動論

現(xiàn)金流動論認(rèn)為管理會計的對象是現(xiàn)金流動。這種理論的主要理由是：一方面，一門學(xué)科的研究對象，應(yīng)該是該學(xué)科有關(guān)內(nèi)容的集中和概括，因此應(yīng)貫穿于該學(xué)科的始終。從內(nèi)容來看，現(xiàn)金流動貫穿于管理會計各章內(nèi)容。現(xiàn)金流動具有較強(qiáng)的綜合性和敏感性，可以在預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、考核和評價等各個方面發(fā)揮能動作用。另外一方面，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動最終都表現(xiàn)為現(xiàn)金在企業(yè)的流入和流出。通過現(xiàn)金流動，可以把生產(chǎn)經(jīng)營中的資金、成本、利潤等方面聯(lián)系起來，統(tǒng)一評價，為改善生產(chǎn)經(jīng)營，提高經(jīng)濟(jì)效益提供重要的、綜合性的信息。

（二）價值差量論

價值差量論認(rèn)為，管理會計主要是通過對經(jīng)營活動中出現(xiàn)的差異進(jìn)行分析來控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，糾正偏差，保證目標(biāo)的實現(xiàn)。這種觀點認(rèn)為現(xiàn)金流動僅在經(jīng)營決策和資本支出決策中才會有所涉及，因此不能將其作為管理會計的研究對象。

以價值差量作為管理會計研究對象的理由是：管理會計的基本內(nèi)容包括成本性態(tài)分析、變動成本計算、盈虧平衡分析、經(jīng)營預(yù)測、短期經(jīng)營決策和長期投資決策等，價值差量是對這些內(nèi)容進(jìn)行研究的基本方法，并能貫穿始終。全面預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任會計等方法都重在對差異進(jìn)行分析。另外，廣義上的“價值差量”具有很大的綜合性。因為管理會計研究的“差量”不僅包括狹義的價值差量，還包括實物差量和勞動差量。其中，實物差量和勞動差量是價值差量的基礎(chǔ)，而價值差量又是實物差量和勞動差量的綜合表現(xiàn)。

（三）資金總運動論

資金總運動論認(rèn)為，管理會計的對象是企業(yè)及其所屬機(jī)構(gòu)過去、現(xiàn)在和未來的資金總運動。這種理論的主要內(nèi)容是：由于管理會計和財務(wù)會計同屬于會計范疇，因此它們的研究對象應(yīng)是相同的，即都是資金運動。管理會計作為與財務(wù)會計并列的分支，兩者同屬會計的范疇，因而具有共同的研究對象——資金運動。資金的運動具有空間和時間范圍，管理會計的研究對象涵蓋了資金運動的所有時空，而財務(wù)會計僅以過去的資金運動作為研究對象。把資金運動作為管理會計的對象，與管理會計的實踐和歷史發(fā)展趨勢相符合。

四、管理會計的基本假設(shè)

為了合理界定管理會計工作的時間和空間范圍，統(tǒng)一管理會計的工作程序和方法，組織管理會計工作也必須有一定的前提條件，即管理會計假設(shè)。這些假設(shè)為規(guī)劃與決策會計、控制與業(yè)績評價會計提供了理論基礎(chǔ)和具體實施的基本方法，例如成本性態(tài)和變動成本法、盈虧平衡分析等。管理會計的基本假設(shè)如下。

（一）多重主體假設(shè)

多重主體假設(shè)規(guī)范了管理會計工作的空間范圍。管理會計的會計主體主要視管理當(dāng)局的控制目標(biāo)和具體需要而定，沒有強(qiáng)制規(guī)定。與財務(wù)會計的會計主體假設(shè)所不同的是：由于管理會計主要面向企業(yè)內(nèi)部管理，而企業(yè)內(nèi)部可劃分為許多層次，因此，管理會計的會計主體具有多樣性的特點。它既可以是獨立經(jīng)營的企業(yè)，也可以是企業(yè)內(nèi)部的各個層次的責(zé)任單位。比如：全面預(yù)算的空間范圍往往是獨立經(jīng)營的企業(yè)，從而將其與企業(yè)之外的各相關(guān)團(tuán)體相區(qū)分，如區(qū)分其控股企業(yè)、關(guān)聯(lián)企業(yè)的預(yù)算；責(zé)任會計的空間范圍則是企業(yè)內(nèi)部不同責(zé)任層次的責(zé)任中心，從而區(qū)分各級以及各個責(zé)任中心的經(jīng)營責(zé)任和業(yè)績。

（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

管理會計中持續(xù)經(jīng)營假設(shè)假定管理會計的主體將無限期地經(jīng)營下去，這與財務(wù)會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的含義相同。管理會計為計劃、評價、控制所確認(rèn)、分析、傳遞的財務(wù)信息都是以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的；管理會計中資產(chǎn)、權(quán)益的分類，是以財務(wù)會計的分類為依據(jù)，建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的；管理會計的資本預(yù)算中的長期投資決策分析，是建立在未來預(yù)期的現(xiàn)金凈流量可實現(xiàn)的基礎(chǔ)上的，這也有賴于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；本量利分析、經(jīng)濟(jì)批量的確定、預(yù)算的編制和實施等，都是建立在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上才有意義。只有在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提下，管理會計的決策對象及其方法體系才能保持穩(wěn)定和有效。

（三）會計分期假設(shè)

管理會計中會計分期假設(shè)，界定了管理會計會計信息的時間范圍。為了在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的前提下及時地提供管理會計信息，會計分期假設(shè)是必不可少的，其意義與財務(wù)會計相似。但為了滿足管理會計面向未來決策的要求，決定了對管理會計信息的及時性要求更高，其會計分期更為靈活。比如：各責(zé)任中心的現(xiàn)金流量報告、業(yè)績報告的報告期可以是日、周、旬、月；而資本支出預(yù)算和長期籌資預(yù)算的時期可以是未來若干年甚至數(shù)十年。管理會計進(jìn)行會計分期主要應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)對象的具體情況和企業(yè)管理的具體要求而定，無強(qiáng)制要求。

（四）理性行為假設(shè)

理性行為假設(shè)是管理會計中計劃、控制、評價等方法體系的基礎(chǔ)。該假設(shè)包含兩重意義：第一，由于管理會計在履行其職能時，往往需要在不同的程序或方法中進(jìn)行選擇，就會使其工作結(jié)果在一定程度上受到人的主觀意志影響，因此，管理會計假定，管理會計師總是出于設(shè)法實現(xiàn)管理會計工作總體目標(biāo)的動機(jī)，能夠采取理性行為，自覺地按照科學(xué)的程序與方法辦事。第二，假定每一項管理會計具體目標(biāo)的提出，完全出于理性或可操作性的考慮，能夠從客觀實際出發(fā)。既不將目標(biāo)定得過高，也不至于含糊不清，無法操作。管理會計是假設(shè)在消除了主觀隨意性的基礎(chǔ)上進(jìn)行的理性抉擇。在此假設(shè)下，管理會計可以對未來進(jìn)行充分有效的預(yù)期，能夠充分考慮各種可能的機(jī)會損益，從而產(chǎn)生了機(jī)會成本、貨幣的時間價值等觀念，并能據(jù)以進(jìn)行最優(yōu)化決策；而且，管理會計可在此基礎(chǔ)上規(guī)劃理想的最佳目標(biāo)，并能由此對整個組織的所有成員產(chǎn)生良好的行為導(dǎo)向，據(jù)以實施有效的自我控制等。

（五）成本性態(tài)可分假設(shè)

成本性態(tài)可分假設(shè)是指一切成本都可以按其性態(tài)劃分為固定成本和變動成本。成本性態(tài)是指成本總額與業(yè)務(wù)量變動之間的數(shù)量關(guān)系。管理會計中的許多概念和方法都是建立在該假設(shè)基礎(chǔ)之上，如固定成本、變動成本、邊際貢獻(xiàn)等概念，盈虧平衡分析法、彈性預(yù)算編制等方法。應(yīng)注意的是，成本性態(tài)可分的前提條件是在“一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”，超出這個限制，固定成本也會發(fā)生變動，兩者的劃分不是絕對的，帶有一定的假定性。

第三節(jié) 管理會計的內(nèi)容與程序

一、管理會計的基本原則

（一）相關(guān)性原則

相關(guān)性是指管理會計所提供的信息與管理當(dāng)局的決策相聯(lián)系、有助于管理者有效區(qū)分各種備選方案的特性。相關(guān)性只是與特定決策目的相關(guān)，而與某一決策相關(guān)的信息與其他決策不一定相關(guān)。當(dāng)存在可供選擇的不同方案時，管理者需要分析、比較和評價其中的差異，以便從中選出理想的方案。管理會計信息的相關(guān)性，就是指幫助信息使用者提高決策能力所需要的那種發(fā)現(xiàn)差異、分析和解釋差異，從而能從差異中作出選擇和判斷的特性。必須注意的是，管理會計必須根據(jù)特定的使用者和具體決策，區(qū)分相關(guān)和無關(guān)信息，匯集和傳遞各種相關(guān)信息。相關(guān)性決定了管理會計信息的價值，它是管理會計原則的核心內(nèi)容。

（二）可靠性原則

可靠性也稱為準(zhǔn)確性，是指信息能夠不受錯誤或偏見的影響，在相關(guān)范圍內(nèi)正確合理地反映客觀事實。它要求管理會計信息正確地表述經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果，使管理者的決策建立在真實、客觀的基礎(chǔ)上，可靠也是作為有用信息的基本要求。由于管理會計主要是針對未來的經(jīng)濟(jì)活動，其信息常常會在假設(shè)和估計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生，難免受到主觀因素影響，因此對于管理會計信息的可靠性并非要求絕對精確。管理會計的目的是在一定的環(huán)境和條件下，盡可能提供正確可靠的信息。

（三）及時性原則

及時性是指管理會計必須為管理當(dāng)局的決策提供及時的、迅速的信息。只有及時的信息，才有助于管理當(dāng)局作出正確的決策。管理會計主要針對未來經(jīng)濟(jì)活動，信息是否及時也是影響其是否有用的重要方面。在瞬息萬變的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，管理者要提高管理效率，需要獲取最新的信息，所以管理會計的信息傳遞應(yīng)該越快越好。但及時性和可靠性往往難以兩全其美，為了追求可靠性就可能犧牲及時性，反之，為了及時性也可能必須犧牲準(zhǔn)確性。在可靠性和及時性之間，管理會計更注重及時性，有時甚至為了達(dá)到及時性而放棄部分的可靠性。這一原則要求管理會計工作人員及時收集相關(guān)信息，及時加工處理信息，并及時傳遞信息。

（四）一致性原則

管理會計實施控制和評價都是建立在比較的基礎(chǔ)上，而只有具備可比性，即前后一致的信息才可以用于比較，因此，管理會計提供信息還應(yīng)該遵循一致的原則。在此，一致性主要是指用于形成管理會計信息的概念和方法必須一致。比如，在管理會計短期決策中，共同的固定成本作為不相關(guān)成本，決策者將會以邊際貢獻(xiàn)的大小作為決策依據(jù)，此時，方案相關(guān)的機(jī)會損益也應(yīng)同樣以邊際貢獻(xiàn)來衡量，保持一致。除非以新的基礎(chǔ)提供的信息具有更高的價值，即能增強(qiáng)其有用性，否則應(yīng)盡可能維持管理會計信息的一致性。

（五）可理解性原則

作為有用的信息，還必須是能夠被理解、接受的信息。可理解性是指信息的表達(dá)方式應(yīng)該易于理解，它通常受兩方面因素的制約：一是用戶的特點，如決策者所使用的語言、決策者的文化層次等；二是信息固有的特性，如必不可少的專業(yè)分析模型等。因此，提高可理解性的較好辦法是：根據(jù)信息使用人的特點因人而異，或者與信息使用者共同討論、協(xié)商信息的提供方式，盡可能增強(qiáng)信息使用者對所提供信息的重要意義的領(lǐng)悟能力。

（六）成本效益配比原則

成本效益配比是指管理會計在取得相關(guān)信息的過程中，必須把該過程中的“所費”（成本）和“所得”（效益）相配比，并貫徹“所得”必須大于“所費”的原則，借以確定在管理會計信息的獲取和使用過程中如何以較小的花費取得較大的效益。也就是說，管理會計系統(tǒng)設(shè)計、管理會計模式及方法的選擇、管理會計信息揭示的詳細(xì)程度等，都應(yīng)該以效益大于成本作為決定其可行性的前提。

二、管理會計的發(fā)展階段

管理會計是一門與財務(wù)會計并列的、新興的綜合性邊緣學(xué)科，它是多種學(xué)科相互交叉、相互滲透的結(jié)合體，并且仍處在不斷的發(fā)展變化之中。迄今為止，國際上對管理會計的定義尚無統(tǒng)一、確切的定論，其發(fā)展先后經(jīng)歷了狹義管理會計和廣義管理會計兩個階段。

（一）狹義管理會計階段

狹義的管理會計又稱微觀管理會計。1958年，美國會計學(xué)會（American Association of Accountants, AAA）下屬的管理會計委員會對管理會計作了如下的定義：“管理會計是運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，處理企業(yè)歷史和計劃的經(jīng)濟(jì)信息，以幫助管理人員制定合理的、能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的計劃并達(dá)到各項目標(biāo)所進(jìn)行的決策。”1966年，美國會計協(xié)會的《基本會計理論》對管理會計的定義是：“管理會計是運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和觀念，對經(jīng)濟(jì)主體的實際經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)計經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為實現(xiàn)該目標(biāo)而進(jìn)行合理的決策。”上述定義將管理會計的活動領(lǐng)域限定在企業(yè)環(huán)境之內(nèi)，屬于微觀范疇，其核心內(nèi)容有：管理會計工作的主體是企業(yè)，即以企業(yè)為主體開展其管理活動；管理會計是為管理者實現(xiàn)管理目標(biāo)提供服務(wù)的；管理會計屬于內(nèi)部決策會計；管理會計是一個信息系統(tǒng)。

（二）廣義管理會計階段

1980年，美國管理會計師學(xué)會（Institute of Management Accountants, IMA）下屬的管理會計實務(wù)委員會對管理會計的定義是：“管理會計為管理人員提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及為確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需的財務(wù)信息，是一個確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制非管理當(dāng)局如股東、債權(quán)人、管理機(jī)構(gòu)及稅務(wù)機(jī)關(guān)等使用的財務(wù)報告。”從這個定義中可以看出，管理會計的活動領(lǐng)域不再僅限于“微觀”，而是擴(kuò)展到了“宏觀”。1982年，英國成本與管理會計師學(xué)會（Institute of Cost and Management Accountants, ICMA）認(rèn)為：“除審計之外，會計的其他各個組成部分，包括財務(wù)會計、預(yù)算和成本會計，均屬于管理會計。”在這個定義中，將財務(wù)會計也納入了管理會計的范圍，認(rèn)為，財務(wù)會計的一切工作都是服務(wù)于管理需要的，對外報表也是決策的依據(jù)之一。1988年，國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants Committee, IFAC）所屬的財務(wù)和管理會計委員會指出：“管理會計可以定義為在企業(yè)內(nèi)部，管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制的財務(wù)信息和經(jīng)營信息的確認(rèn)、計量、收集、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的合理使用，并履行相應(yīng)的經(jīng)營責(zé)任。”綜合上述廣義管理會計的定義可知，其核心內(nèi)容為：管理會計以企業(yè)為主體展開其管理活動；它為管理者實現(xiàn)管理目標(biāo)提供服務(wù)，同時也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)部門等非管理集團(tuán)服務(wù)；作為一個信息系統(tǒng)，它所提供的財務(wù)信息包括用來解釋實際和計劃所必需的貨幣性和非貨幣性信息；從內(nèi)容上看，管理會計既包括財務(wù)會計，又包括成本會計和財務(wù)管理。

從20世紀(jì)70年代末開始，西方管理會計理論被逐漸引進(jìn)我國，國內(nèi)的會計學(xué)者也相繼對管理會計的定義提出了各自的觀點。而我國學(xué)者通常是從狹義上來定義管理會計的。例如余緒纓教授認(rèn)為：“管理會計是將現(xiàn)代化管理與會計融為一體，為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和管理人員提供管理信息的會計，它是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。”

盡管國內(nèi)外對管理會計的定義有多種，存在著一定的差異，但也有很多共同之處。我們認(rèn)為，管理會計是以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)的一門綜合性會計學(xué)科，它以提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益為目的，以一系列特定的技術(shù)、方法為手段，向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有利于實現(xiàn)管理會計基本目標(biāo)的各種有用信息，對企業(yè)的整個經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)劃、決策、控制和考核的一種管理活動，是一個組織（或企業(yè)）管理決策支持系統(tǒng)的子系統(tǒng)。

三、管理會計的目標(biāo)和職能

（一）管理會計的目標(biāo)

管理會計的目標(biāo)在管理會計理論與方法體系中處于最高層次，它是管理會計的本質(zhì)、對象、假設(shè)、原則、內(nèi)容和方法的基礎(chǔ)。管理會計的目標(biāo)可以分為兩個層次：第一層次為管理會計的基本目標(biāo)，即提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，幫助管理層實現(xiàn)最優(yōu)化資源配置，這與企業(yè)管理的目標(biāo)一致；第二層次為管理會計的具體目標(biāo)，即為企業(yè)內(nèi)部管理和決策提供信息服務(wù)，主要包括正確規(guī)劃未來、有效控制現(xiàn)在、合理考核評價業(yè)績。

（二）管理會計的職能

一般認(rèn)為管理會計的目標(biāo)是通過發(fā)揮管理會計的職能來實現(xiàn)的，因而管理會計職能也必然受到企業(yè)管理職能約束。對企業(yè)管理職能的表述有多種看法，但多數(shù)意見認(rèn)為，企業(yè)管理具有計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制五項職能。結(jié)合管理五項職能的觀點，將管理會計的主要職能概括為以下五個方面：預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)營目標(biāo)、控制經(jīng)濟(jì)過程和考核評價經(jīng)營業(yè)績。

1．預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景

預(yù)測是指采用科學(xué)的方法預(yù)計，并推測客觀事物未來發(fā)展的必然性或可能性的行為。管理會計發(fā)揮預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景的職能，就是按照企業(yè)未來的總目標(biāo)和經(jīng)營方針，充分考慮經(jīng)濟(jì)規(guī)律的作用和經(jīng)濟(jì)條件的約束，選擇合理的量化模型，有目的地預(yù)計和推測未來企業(yè)銷售、成本、利潤及資金的變動趨勢和水平，為企業(yè)經(jīng)營決策提供信息。

2．參與經(jīng)濟(jì)決策

決策是在預(yù)測的基礎(chǔ)上，在充分考慮各種可行性的前提下，通過一定程序做出決定的過程。決策是企業(yè)經(jīng)營管理的核心。管理會計發(fā)揮參與經(jīng)濟(jì)決策的職能，主要體現(xiàn)在根據(jù)企業(yè)決策目標(biāo)收集、整理有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息資料，選擇科學(xué)的方法計算有關(guān)長短期決策方案的評價指標(biāo)，并做出正確的財務(wù)評價，最終篩選出最佳的方案。

3．規(guī)劃經(jīng)營目標(biāo)

規(guī)劃是企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動的計劃，它以預(yù)測、決策為基礎(chǔ)，以數(shù)字、文字、圖表等形式將管理會計目標(biāo)落實下來，以協(xié)調(diào)各部門的工作、控制各部門的經(jīng)濟(jì)活動、考核各部門的工作業(yè)績。管理會計的規(guī)劃職能是通過編制各種計劃和預(yù)算實現(xiàn)的，它要求在最終決策方案的基礎(chǔ)上，將事先確定的有關(guān)經(jīng)營指標(biāo)分解落實到各有關(guān)預(yù)算中去，從而合理有效地組織協(xié)調(diào)供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營過程，合理配置人、財、物等經(jīng)濟(jì)資源，并為控制和責(zé)任考核奠定基礎(chǔ)。

4．控制經(jīng)濟(jì)過程

控制是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動按計劃要求進(jìn)行的監(jiān)督和調(diào)整，以使其最終達(dá)到或超過預(yù)期目標(biāo)。管理會計發(fā)揮控制職能就是控制經(jīng)濟(jì)過程，將經(jīng)濟(jì)過程的事前控制同事中控制有機(jī)地結(jié)合起來。即事前確定各種科學(xué)可行的標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)執(zhí)行過程中的實際與計劃之間的偏差，進(jìn)行調(diào)整改進(jìn)，以確保經(jīng)濟(jì)活動的正常運行和循環(huán)。企業(yè)應(yīng)建立完善的控制體系，確保該控制體系所提供的與經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的信息真實、完整，確保該控制體系能夠適時地、有效地調(diào)整計劃及管理人員的行為。

5．考核評價經(jīng)營業(yè)績

管理會計履行考評經(jīng)營業(yè)績職能，主要是通過建立責(zé)任會計制度來實現(xiàn)的，即在各部門均明確各自責(zé)任的前提下，逐級考核責(zé)任指標(biāo)的執(zhí)行情況，找出成績與不足，從而為獎罰制度的實施和未來工作改進(jìn)措施的形成提供必要的依據(jù)。

總的來說，現(xiàn)代管理會計職能可以概括為分析過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來。各職能間并不是孤立存在的，它們是作為一個整體共同發(fā)揮作用，形成一種綜合職能。職能上的綜合化（從單一到綜合）是現(xiàn)代管理會計的重要特征，也是當(dāng)代會計科學(xué)的一個重要發(fā)展。

四、管理會計的內(nèi)容

管理會計的基本內(nèi)容與其職能是密切相關(guān)的。管理會計是為企業(yè)改善經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的，它的基本內(nèi)容必須能夠?qū)崿F(xiàn)其各項職能。通常按管理會計的職能將其基本內(nèi)容劃分為規(guī)劃會計和控制會計，或按決策階段劃分為決策會計和執(zhí)行會計兩大部分。較普遍接受的觀點是將這兩種分類方法所劃分的內(nèi)容進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，形成規(guī)劃與決策會計和控制與評價會計兩大基本內(nèi)容。

（一）規(guī)劃與決策會計

規(guī)劃會計是指為達(dá)到預(yù)定目標(biāo)而在事前制定出具體措施的一種管理會計處理方法。決策會計是指企業(yè)在各項日常經(jīng)營活動和長期投資活動中，經(jīng)過各方面的比較分析決定是否采取一項行動，或在行動的各種備選方案中選擇最可行方案的一種管理會計處理方法。

規(guī)劃與決策會計主要包括經(jīng)營預(yù)測、全面預(yù)算、短期經(jīng)營決策和長期投資決策等方面，為企業(yè)管理者預(yù)測前景、參與決策和規(guī)劃未來提供服務(wù)。它是利用財務(wù)會計信息和其他有關(guān)信息，科學(xué)分析利潤、成本、銷售及資金等專門問題；在此基礎(chǔ)上，將確定的目標(biāo)用數(shù)量形式加以匯總、協(xié)調(diào)，編制企業(yè)的全面預(yù)算；再按照責(zé)任會計的要求加以分解，形成各個責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算，用來規(guī)劃和把握未來的經(jīng)濟(jì)活動。規(guī)劃與決策會計，最優(yōu)化配置企業(yè)的人、財、物等經(jīng)濟(jì)資源，增強(qiáng)企業(yè)預(yù)測風(fēng)險和規(guī)避風(fēng)險的能力，以求獲得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）控制與評價會計

控制會計是指通過實施一定的控制程序，對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的或尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動施加影響，使之能夠按照既定的目標(biāo)和預(yù)算進(jìn)行的一種管理會計處理方法。業(yè)績評價會計是根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的要求，對比各個責(zé)任中心執(zhí)行預(yù)算目標(biāo)的實際數(shù)與計劃數(shù)，找出差異并分析差異形成的原因，依此來確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對各個責(zé)任中心的經(jīng)營管理業(yè)績和成果進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價與考核的一種管理會計處理方法。

控制與業(yè)績評價會計主要包括成本控制和業(yè)績評價兩部分，目的是為企業(yè)管理者控制與評價未來的經(jīng)濟(jì)活動提供服務(wù)。它先利用標(biāo)準(zhǔn)成本制度結(jié)合變動成本法，對日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行追蹤、收集和計算，確定不同情況下存貨訂購和儲存的合理數(shù)額，制定相應(yīng)的日常存貨控制制度與方法；然后，根據(jù)責(zé)任會計的要求把實際發(fā)生數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對比和分析，并編制日常績效報告，用來評價和考核各個責(zé)任中心的業(yè)績成果，確定其經(jīng)濟(jì)責(zé)任和應(yīng)受的獎懲；同時，把經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)的重要問題及時反饋給有關(guān)部門，以便及時調(diào)整經(jīng)濟(jì)活動，改進(jìn)經(jīng)營管理工作。

綜合規(guī)劃與決策會計和控制與業(yè)績評價會計兩部分，即為管理會計的基本內(nèi)容，兩部分功能是相互聯(lián)系、不可分割的。企業(yè)要開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，首先要制訂計劃，并作出相應(yīng)的決策，然后據(jù)以實施控制，以促成計劃的實現(xiàn)。同時，在控制過程中取得的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，也是未來制定新計劃和做出新決策所不可缺少的重要依據(jù)和前提條件。管理會計中還有成本性態(tài)分析、變動成本計算法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、盈虧平衡分析等重要內(nèi)容，它們是規(guī)劃與決策會計和控制與業(yè)績評價會計的基礎(chǔ)和先導(dǎo)，其基本理論和基本方法貫穿在預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制的整個過程之中，滲透在企業(yè)管理的各個領(lǐng)域之中。

本書的內(nèi)容體系，是以規(guī)劃與決策會計和控制與業(yè)績評價會計為主線展開的，具體包括管理會計概述、成本性態(tài)分析、成本計算方法、盈虧平衡分析、預(yù)測分析、決策分析、全面預(yù)算、成本控制、業(yè)績計量與評價以及適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化需要的戰(zhàn)略成本管理等。

五、管理會計的程序

在企業(yè)管理中，通常將管理的職能定為計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制，其核心是計劃和控制，又可具體分為五個步驟：作出決策、合理組織、實際執(zhí)行、監(jiān)督指導(dǎo)、考核業(yè)績。它們周而復(fù)始地進(jìn)行，稱為企業(yè)管理循環(huán)，如圖1-1所示。

作為向企業(yè)管理提供服務(wù)的決策支持信息系統(tǒng)，管理會計要針對企業(yè)管理的每一個具體步驟采取相對應(yīng)的措施，其基本內(nèi)容也可相應(yīng)地分為“規(guī)劃”和“控制”兩大部分。管理會計可分為規(guī)劃與決策會計和控制與評價會計兩大部分，并在每一個具體步驟上都與企業(yè)管理相配合，從而形成管理會計循環(huán)，如圖1-2所示。

企業(yè)管理循環(huán)與管理會計循環(huán)之間的關(guān)系可表述如下。

第一，由于管理者需根據(jù)相關(guān)信息和資料確定企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營計劃，因此，管理會計應(yīng)運用預(yù)測分析、決策分析的各種方法和技術(shù)，幫助管理者確定經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營方針和經(jīng)營方法，然后通過全面預(yù)算將企業(yè)的總體目標(biāo)以量化形式反映出來。

第二，為了實現(xiàn)企業(yè)的總體目標(biāo)，管理者需將企業(yè)的總體目標(biāo)分解并落實到各個職能部門，根據(jù)企業(yè)的具體情況合理組織、安排生產(chǎn)經(jīng)營活動。管理會計的相應(yīng)工作就是根據(jù)企業(yè)管理的要求，在企業(yè)內(nèi)部劃分若干責(zé)任中心，建立相應(yīng)的責(zé)任制度，為每個責(zé)任中心編制責(zé)任預(yù)算，并對各個責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行控制和評價。

第三，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、計劃和合理組織生產(chǎn)的要求等，管理者開始實施各項經(jīng)濟(jì)活動。管理會計應(yīng)采用變動成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本制度對全面預(yù)算和責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤和記錄，并且定期為每個責(zé)任中心編制責(zé)任報告。

第四，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和計劃，管理者需對具體實施情況進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。此時，管理會計應(yīng)將責(zé)任報告中的實際數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對比，如發(fā)現(xiàn)問題，要及時反饋給相關(guān)責(zé)任中心和管理者，以便管理者進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)和有效的控制。

第五，管理者需要衡量、考核各個職能部門的經(jīng)營業(yè)績，并結(jié)合考評情況修訂經(jīng)營目標(biāo)、方針，作為制定新的經(jīng)營計劃的依據(jù)。管理會計則應(yīng)根據(jù)各個責(zé)任中心的責(zé)任報告進(jìn)行差異分析，找出偏差發(fā)生的原因，并據(jù)此來評價和考核責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績和效率；同時還要針對實際執(zhí)行中存在的問題向企業(yè)管理者提出改進(jìn)的措施和建議，為下一循環(huán)提供反饋信息。

綜上所述，管理會計循環(huán)的每一步驟都受到企業(yè)管理循環(huán)有關(guān)步驟的制約；同時，管理會計循環(huán)的每一步驟又促進(jìn)了企業(yè)管理循環(huán)有關(guān)步驟的執(zhí)行。所以，管理會計與企業(yè)管理有著非常密切的關(guān)系，其工作程序也應(yīng)與企業(yè)管理活動相輔相成。

思考與練習(xí)

思考題

1．管理會計的發(fā)展經(jīng)歷了哪幾個階段？

2．管理會計理論基礎(chǔ)有哪些？它們對管理會計產(chǎn)生哪些方面的影響？

3．管理會計的基本假設(shè)對管理會計有怎樣的影響？

4．如何按照管理會計的職能劃分其內(nèi)容體系？

5．管理會計的程序是怎樣的？