考點四 存貨

（一）存貨概述

1．存貨的內容

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等，包括各類材料、在產品、半成品、產成品、商品以及包裝物、低值易耗品、委托代銷商品等。

2．存貨成本的確定

（1）存貨成本的確定

存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

（2）發生時直接計入當期損益的費用

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發生時計入當期損益，不應計入存貨成本。如由于自然災害而發生的直接材料、直接人工和制造費用，由于這些費用的發生無助于使該存貨達到目前場所和狀態，不應計入存貨成本，而應確認為當期損益。

②倉儲費用，指企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用，應在發生時計入當期損益。但是，在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用應計入存貨成本。

③不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，應在發生時計入當期損益，不得計入存貨成本。

3．發出存貨的計價方法

企業發出存貨既可以采用實際成本核算，又可以采用計劃成本核算。如采用計劃成本核算，會計期末應調整為實際成本。在實際成本核算的方式下，企業可以采用的發出存貨成本的計價方法包括個別計價法、先進先出法、月末一次加權平均法和移動加權平均法等。

（二）原材料

原材料是指企業在生產過程中經過加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料、主要材料和外購半成品，以及不構成產品實體但有助于產品形成的輔助材料。原材料具體包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。

原材料的日常收發及結存可以采用實際成本核算，也可以采用計劃成本核算。

1．采用實際成本核算

設置的會計科目：“原材料”“在途物資”等。

由于支付方式不同，原材料入庫的時間與付款的時間可能一致，也可能不一致，在賬務處理上也有所不同。

①貨款已經支付或開出，承兌商業匯票，同時材料已驗收入庫。應借記“原材料”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”或其他相關科目。

②貨款已經支付或已開出、承兌商業匯票，材料尚未到達或尚未驗收入庫。應借記“在途物資”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”或其他相關科目；待材料入庫后，再根據收料單，借記“原材料”，貸記“在途物資”。

③貨款尚未付，材料已經驗收入庫。發票賬單未到時，若能確定其實際成本，則借記“原材料”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應付賬款”；但如果不能確定其實際成本，期末應按照暫估價值先入賬，借記“原材料”，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”，但在下月初作相反的會計分錄予以沖回，等收到發票賬單后按實際金額入賬。

④貨款已經預付，材料尚未驗收入庫。采用預付貨款方式時，應借記“預付賬款”，貸記“銀行存款”；待材料入庫后，借記“原材料”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“預付賬款”，如果預付貨款不足，應借記“預付賬款”，貸記“銀行存款”。

2．采用計劃成本核算

設置的會計科目：“材料采購”“原材料”“材料成本差異”（注意同實際成本法的區別）。

（1）購入材料

①貨款已經支付，同時材料驗收入庫。借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”。

在計劃成本法下，購入的材料無論是否驗收入庫，都要先通過“材料采購”科目進行核算，以反映企業所購材料的實際成本，從而與“原材料”科目相比較，計算確定材料差異成本。

②貨款已經支付，材料尚未驗收入庫。借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”。

③貨款尚未支付，材料已經驗收入庫。借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應付票據”。

在這種情況下，對于尚未收到發票賬單的收料憑證，月末應按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”等科目，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”科目，下期初作相反分錄予以沖回，借記“應付賬款——暫估應付賬款”科目，貸記“原材料”科目。

企業購入驗收入庫的材料，按計劃成本，借記“原材料”科目，貸記“材料采購”科目，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異，借記“材料采購”科目，貸記“材料成本差異”科目。

（2）發出材料

月末，企業根據領料單等編制“發料憑證匯總表”結轉發出材料的計劃成本，應當根據所發出材料的用途，按計劃成本分別記入“生產成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”等科目，同時結轉材料成本差異。

根據《企業會計準則1號——存貨》的規定，企業日常采用計劃成本核算的，發出的材料成本應由計劃成本調整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結轉，按照所發出材料的用途，分別記入“生產成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”等科目。發出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。

本期材料成本差異率=期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異÷（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%

發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×本期材料成本差異率

如果企業的材料成本差異率各期之間是比較均衡的，也可以采用期初材料成本差異率分攤本期的材料成本差異。年度終了，應對材料成本差異率進行核實調整。

期初材料成本差異率=期初結存材料的成本差異÷期初結存材料的計劃成本×100%

發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×期初材料成本差異率

（三）包裝物

1．包裝物的內容

（1）生產過程中用于包裝產品作為產品組成部分的包裝物；

（2）隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；

（3）隨同商品出售而單獨計價的包裝物；

（4）出租或出借給購買單位使用的包裝物。

2．包裝物的賬務處理

企業應該設置“周轉材料——包裝物”科目進行核算。

（1）生產領用的包裝物，成本記入“生產成本”科目。

（2）隨同產品出售但不單獨計價的包裝物，應記入“銷售費用”科目。

（3）隨同產品出售且單獨計價的包裝物：一方面，應反映其銷售收入，記入“其他業務收入”；另一方面，應反映其實際銷售成本，記入“其他業務成本”。

（四）低值易耗品

1．低值易耗品的內容

作為存貨核算和管理的低值易耗品，一般劃分為一般工具、專用工具、替換設備、管理用具、勞動保護用品、其他用具等。

2．低值易耗品的賬務處理

企業應該設置“周轉材料——低值易耗品”科目進行核算。借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末余額在借方，通常反映企業期末結存低值易耗品的金額。

（1）一次攤銷法。金額較小的低值易耗品可采用一次攤銷法，是將其價值在領用時一次計入成本費用。

（2）分次攤銷法。采用分次攤銷法攤銷低值易耗品，低值易耗品在領用時攤銷其賬面價值的單次平均攤銷額。分次攤銷法適用于可供多次反復使用的低值易耗品。

（五）委托加工物資

1．委托加工物資的內容和成本

委托加工物資是指企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

企業委托外單位加工物資的成本包括：

（1）加工中實際耗用物資的成本；

（2）支付的加工費用及應負擔的運雜費等；

（3）支付的稅費，包括委托加工物資所應負擔的消費稅（指屬于消費稅應稅范圍的加工物資）等。

需要交納消費稅的委托加工物資，加工物資收回后直接用于銷售的，由受托方代收代繳的消費稅應計入加工物資成本；如果收回的加工物資用于繼續加工的，由受托方代收代繳的消費稅應先記入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方，按規定用以抵扣加工的消費品銷售后所負擔的消費稅。

2．委托加工物資的賬務處理見表1—5。

【提示】如果以計劃成本核算，在發出委托加工物資時，同時結轉發出材料應負擔的材料成本差異。收回委托加工物資時，應視同材料購入結轉采購形成的材料成本差異。

（六）庫存商品

1．庫存商品的內容

庫存商品是指企業完成全部生產過程并已驗收入庫、合乎標準規格和技術條件，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或可以作為商品對外銷售的產品以及外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。

為了反映和監督庫存商品的增減變動及其結存情況，企業應當設置“庫存商品”科目，借方登記驗收入庫的庫存商品成本，貸方登記發出的庫存商品成本，期末余額在借方，反映各種庫存商品的實際成本或計劃成本。

2．庫存商品的賬務處理

（1）驗收入庫商品

對于庫存商品采用實際成本核算的企業，當庫存商品生產完成并驗收入庫時，應按實際成本，借記“庫存商品”科目，貸記“生產成本——基本生產成本”科目。

（2）發出商品

企業銷售商品、確認收入時結轉銷售成本，借記“主營業務成本”等科目，貸記“庫存商品”科目。

商品流通企業購入的商品可以采用進價或售價核算。采用售價核算的，商品售價和進價的差額，可通過“商品進銷差價”科目核算。月末，應分攤已銷商品的進銷差價，將已銷商品的銷售成本調整為實際成本，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業務成本”科目。

商品流通企業發出存貨，通常還采用毛利率法和售價金額核算法等方法進行日常核算。

①毛利率法。毛利率法是指根據本期銷售凈額乘以上期實際（或本期計劃）毛利率匡算本期銷售毛利，并據以計算發出存貨和期末存貨成本的一種方法。

計算公式如下：

毛利率=銷售毛利/銷售凈額×100%

銷售毛利=銷售額×毛利率

銷售成本=銷售額-銷售毛利

期末存貨成本=期初存貨成本+本期購貨成本-本期銷售成本

②售價金額核算法。售價金額核算法是指平時商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過“商品進銷差價”科目核算，期末計算進銷差價率和本期已銷售商品應分攤的進銷差價，并據以調整本期銷售成本的一種方法。

計算公式如下：

商品進銷差價率=（期初庫存商品進銷差價+本期購入商品進銷差價）/（期初庫存商品售價+本期購入商品售價）×100%

本期銷售商品應分攤的商品進銷差價=本期商品銷售收入×商品進銷差價率

本期銷售商品的成本=本期商品銷售收入-本期銷售商品應分攤的商品進銷差價

期末結存商品的成本=期初庫存商品的進價成本+本期購進商品的進價成本-本期銷售商品的成本

企業的商品進銷差價率各期之間比較均衡的，也可以采用上期商品進銷差價率分攤本期的商品進銷差價。年度終了，應對商品進銷差價進行核實調整。

（七）存貨清查

為了反映和監督在財產清查中查明的各種存貨的盤盈、盤虧和毀損情況，企業應當設置“待處理財產損溢”科目。借方登記存貨的盤虧、毀損金額及盤盈的轉銷金額，貸方登記存貨的盤盈金額及盤虧的轉銷金額。企業清查的各種存貨損溢，應在期末結賬前處理完畢，期末處理后，“待處理財產損溢”科目應無余額。賬務處理時分兩步：第一步，批準前調整為賬實相符；第二步，批準后結轉處理（見表1—6）。

【提示】存貨清查發生盤盈和盤虧通過“待處理財產損溢”科目核算，期末處理后該賬戶無余額

（八）存貨減值

存貨的初始計量雖然以成本入賬，但存貨進入企業后可能發生毀損、陳舊或價格下跌等情況，因此，在會計期末，存貨的價值并不一定按成本記錄，而是應按成本與可變現凈值孰低計量。

1．存貨跌價準備的計提和轉回

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。其中，成本是指期末存貨的實際成本。可變現凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及估計的相關稅費后的金額。即計算公式為：

可變現凈值=存貨的估計售價-進一步加工成本-估計銷售費用以及相關稅費

【提示】如果存貨是直接用于出售的，則不需要減去進一步加工成本。

當存貨成本低于可變凈值時，存貨按成本計價；當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計價。當存貨成本高于其可變現凈值時，表明存貨可能發生損失，應在存貨銷售之前確認這一損失，計入當期損益，并相應減少存貨的賬面價值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

2．存貨跌價準備的賬務處理

為了反映和監督存貨跌價準備的計提、轉回和轉銷情況，企業應當設置“存貨跌價準備”科目，貸方登記計提的存貨跌價準備金額；借方登記實際發生的存貨跌價損失金額和轉回的存貨跌價準備金額，期末金額一般在貸方，反映企業已計提但尚未轉銷的存貨跌價準備。

當期應計提的存貨跌價準備=（存貨成本-可變現凈值）-存貨跌價準備已有貸方余額

具體賬務處理見表1—7。