2.3 審計工作的成果

2.3.1 審計意見說了什么

作為一個還在現(xiàn)實(shí)物質(zhì)世界混飯吃的你我凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），以及我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。然后，我們做事才能像激光制導(dǎo)導(dǎo)彈那樣，直奔目標(biāo)而去。

審計工作要拿出來的成果是什么呢？是審計報告。這里討論的審計報告僅限于財務(wù)報表的審計報告，這也是本書討論的重點(diǎn)，有關(guān)內(nèi)部控制的審計報告，參見3.3.3所有企業(yè)都要做內(nèi)控審計嗎。

嚴(yán)格說來，注冊會計師出具的審計報告只有一兩頁紙，主要是審計意見。下面會談到審計意見經(jīng)歷從標(biāo)準(zhǔn)化到個性化的變革之后，篇幅可能會增加，這是后話。審計報告后面的財務(wù)報表及其附注等，都應(yīng)該是被審計企業(yè)的作品。所以，國家領(lǐng)導(dǎo)人的那一句“不做假賬”的題詞，其實(shí)不是對審計師說的，是對在企業(yè)做賬、做報表的會計人員說的。審計師們應(yīng)該去找國家領(lǐng)導(dǎo)人再要一份題詞才是。

既然我們的成果就是審計意見頁，那么，我來問你，審計意見頁說了什么？

“審計意見頁說了什么不太記得了，光記得企業(yè)為了那一兩頁審計意見就得付出幾萬元、幾十萬元的審計費(fèi)！真是一字千金。”

審計意見說的東西，概括起來就一句話：財務(wù)報表是真實(shí)公允的。這句話翻譯得略微通俗一點(diǎn)兒就是：財務(wù)數(shù)字真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。

會計是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營狀況的語言。審計師對這門語言掌握得越好，就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確。尤其對于一個上市企業(yè)，投資者要了解這家企業(yè)的情況，很大程度上是通過閱讀經(jīng)審計的財務(wù)報表。作為審計師，就是要保證企業(yè)用會計語言講給投資者聽的故事是真實(shí)準(zhǔn)確的，而不是在編瞎話。審計師不能像企業(yè)管理層那樣，跳到前臺來直接講企業(yè)的故事，審計師只能用經(jīng)審計的財務(wù)報表來講企業(yè)的故事。如果審計師不能全面了解這家企業(yè)的經(jīng)營情況，就無法準(zhǔn)確地講這個故事；如果審計師對會計這門語言掌握得不好，也講不好這個故事。

審計師要有這樣一個信念：任何一家企業(yè)在經(jīng)營上的大問題都一定能夠用會計語言講出來。

2.3.2 審計意見有幾種

最常見的審計意見是這么寫的：

ABC股份有限公司全體股東：

我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×5年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×5年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。

（一）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任

編制和公允列報財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照中華人民共和國財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。

（二）注冊會計師的責(zé)任

我們的責(zé)任是在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實(shí)施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和做出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。

（三）審計意見

我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照中華人民共和國財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×5年12月31日的財務(wù)狀況以及20×5年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

這就是一個標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計報告。對于公司的管理層來說，只要看到第三段就放心了：這是一個無保留意見的報告，或者說是個“干凈”的意見。

審計意見一般分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見。無保留意見就是“干凈”意見，我們剛才見過了。那么，另外三種是什么意思呢？

●“無法表示意見”的審計意見里會有這么一段話：“由于‘（三）導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)’段所述事項(xiàng)的重要性，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)，因此，我們不對ABC公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見。”這句話的意思是，由于證據(jù)不足，審計師無法對審計報告后面附的財務(wù)報表做出一個整體判斷。不要以為這事聽起來不嚴(yán)重，一般來說，如果企業(yè)的管理沒問題而且肯配合審計師的審計工作的話，審計師是不會說證據(jù)不足的。這個意見相當(dāng)于在說：“我不能說這家伙干了錯事，只因?yàn)槲覜]有拿到足夠的證據(jù)。”

●“否定意見”就是說審計師和企業(yè)對某些大的會計問題的處理意見不一致，而且企業(yè)堅(jiān)持自己的意見。當(dāng)然，審計報告后面附的財務(wù)報表是企業(yè)自己的財務(wù)報表。這往往也是挺嚴(yán)重的事。社會公眾一般總認(rèn)為，審計師是專業(yè)人士，他們的業(yè)務(wù)能力應(yīng)該比企業(yè)會計要高。企業(yè)一定要堅(jiān)持自己的做法，就得冒著社會公眾不信任的風(fēng)險。

“否定意見”的審計意見里會有這么一段話：“我們認(rèn)為，由于‘（三）導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)’段所述事項(xiàng)的重要性，ABC公司的財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照中華人民共和國財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允地反映ABC公司20×5年12月31日的財務(wù)狀況以及20×5年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”

●“保留意見”其實(shí)就是“無法表示意見”或者“否定意見”程度較輕的版本。這個程度輕重，是有審計師的主觀判斷在里面的。它的措詞是這樣的：“我們認(rèn)為，除‘（三）導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照……公允反映了……”

如果審計意見不是“無保留意見”，而是上面三種的話，不僅相應(yīng)的審計意見措詞要改，同時，審計意見里還要簡要地說明是什么樣的事項(xiàng)造成了這樣的審計意見以及涉及的金額。具體怎么措詞，我就不在這里寫了，以免有湊字?jǐn)?shù)的嫌疑。你可以自己去查一下《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號——在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》及其相應(yīng)的應(yīng)用指南，在互聯(lián)網(wǎng)上搜索就行。

這四種審計意見，不要說一般社會公眾往往不清楚，很多剛從事審計工作的人也不清楚，甚至律師也搞不明白。

有一次，審計師審計一家企業(yè)，對于企業(yè)的一筆大額應(yīng)付賬款產(chǎn)生了疑問，為什么這么長時間還不付款呢？審計師做了各種檢查和測試，還是對這筆應(yīng)付賬款不放心。最終，審計師認(rèn)為，對于這個應(yīng)付賬款是否真實(shí)準(zhǔn)確，無法取得足夠證據(jù)，所以，審計師為此出具了“保留意見”的審計報告。

企業(yè)的管理層可不管這是個什么意見，只要見到審計師簽了字的審計報告，就滿意了。這也算是“無知才能無畏”吧。拿著這樣的審計報告去做企業(yè)的年度納稅申報，竟然也過關(guān)了。不知為什么，稅務(wù)局也不想想，要是這個應(yīng)付賬款不準(zhǔn)確，與這個應(yīng)付賬款相聯(lián)系的成本費(fèi)用不也有問題了？利潤不也就不準(zhǔn)了？

俗話說，“無巧不成書”。恰恰在審計師出完審計報告幾個月以后，那個應(yīng)付賬款的債權(quán)人找到這家企業(yè)，要求付款，金額還比這家企業(yè)自己會計賬上的大很多。企業(yè)的管理層拿出審計報告說我們的會計賬是經(jīng)過審計了的，我們只能按審計的數(shù)字付你錢。債權(quán)人一怒之下，把企業(yè)告上了法庭，還要把審計師當(dāng)成共同被告。

代表債權(quán)人的律師先是很客氣地給審計師打電話聯(lián)系，解釋了一下這個前因后果。審計師一聽是律師的電話，先是一緊張，你知道，審計師業(yè)內(nèi)不成文的規(guī)矩是“千萬不要和律師說話”。

不過，等審計師聽完了律師介紹的背景后，就放心了：想把我裝進(jìn)去？沒那么容易。我早就把那個窟窿補(bǔ)上了。于是，審計師很坦然地介紹了一下出具的審計報告里對于那個應(yīng)付賬款所做的“保留意見”。通俗地說，就是我審計師對別的數(shù)字都可以負(fù)責(zé)，就是不對這個應(yīng)付賬款負(fù)責(zé)。這事我早就在審計意見里說了，只不過說的不是大白話，而是以專業(yè)術(shù)語的方式說的。

這些知識對于那個律師來說，是“大姑娘上花轎——頭一回”。于是，律師在聽完審計師的解說之后，誠懇地問：“可不可以將您給我講的，寫成一個書面的東西發(fā)給我？”審計師想，我們業(yè)內(nèi)的規(guī)矩，比“千萬不要和律師說話”更厲害的，就是第二條“千萬不要給律師留下文字證據(jù)”了。當(dāng)然，還有第三條，也稱安達(dá)信法則，就是“千萬不要銷毀文字證據(jù)”。我已經(jīng)給你說了半天了，你還要讓我寫下來？這不是讓我犯了第一條“千萬不要”后，又犯第二條嗎？審計師微一沉吟，說：“寫出來就不必了。你可以自己看一下《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》，或者注冊會計師考試用的《審計》書。我要是給你寫的話，那屬于寫培訓(xùn)教材，是要另外收費(fèi)的。”

不知道那個案子最后怎么結(jié)的，反正律師再也沒找過審計師。

2.3.3 審計報告的個性化變革

前面提到，現(xiàn)在的審計報告只有模板化的合格或不合格兩類樣式，薄薄一兩頁紙，可謂“一字千金”。即使是不合格，也是高度濃縮的保留意見、否定意見和無法表示意見。這種模板化的審計意見，內(nèi)容簡潔，意見明確，也容易橫向、縱向做對比，優(yōu)點(diǎn)很多。因此在國際上，這種樣子的審計意見從20世紀(jì)40年代沿襲至今，幾乎沒有實(shí)質(zhì)性的變動。

可是，隨著企業(yè)經(jīng)營日益復(fù)雜，管理層在財務(wù)報表編制過程中需要主觀判斷的地方越來越多。相應(yīng)地，審計師應(yīng)用專業(yè)判斷（有關(guān)“專業(yè)判斷”，參見2.3.5審計是一門科學(xué)還是一門藝術(shù)）的范圍也越來越廣，如長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備。模板化的審計報告只給出了審計師的最終結(jié)論，卻沒能為結(jié)論背后的風(fēng)險評估和分析過程提供線索。

有個大型企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)每次和審計師“談判”時總說：“我們就想做到60分，及格萬歲，沒想費(fèi)那么大勁做到90分。”其言外之意就是：“只要我們勉強(qiáng)‘及格’了，審計師就得出‘干凈’的審計意見，這就夠了，對我們來說，60分還是90分，審計意見沒區(qū)別，我們不想多費(fèi)勁。”然而，對于審計報告使用者而言，公司是60分還是90分，顯然還是有區(qū)別的。

特別是2008年全球金融危機(jī)之后，投資者普遍認(rèn)為金融機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)危機(jī)前的風(fēng)險披露不足，沒有在報表里面給投資者講清楚他們可能面臨的風(fēng)險。因此，投資者發(fā)問：“審計師在做什么？審計師知道風(fēng)險所在嗎？審計師掌握的情況是不是比向投資者披露的多得多？審計師如果知道，為什么不說？審計師的價值何在？”大眾呼吁審計師應(yīng)在審計報告中提供更多信息，而不是僅簡單地發(fā)表合格或不合格的審計意見。為了回應(yīng)這些呼聲，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年1月15日發(fā)布了有關(guān)審計報告的新要求。新要求著力于提高審計報告的信息含量和審計透明度。從2008年到2015年，這個新要求出臺的速度真不能說快。

新要求規(guī)定，所有公司的審計意見必須在開頭闡述，即閑話少說，直奔主題。同時，要求說明針對其他信息所執(zhí)行的工作。針對上市公司的審計意見，則進(jìn)一步要求對關(guān)鍵審計事項(xiàng)進(jìn)行說明，以及其他一些小的要求。

“對關(guān)鍵審計事項(xiàng)進(jìn)行說明”，這一要求是本次變革的重頭戲。那么，什么是關(guān)鍵審計事項(xiàng)呢？關(guān)鍵審計事項(xiàng)，就是審計師根據(jù)其判斷，確定的審計中最重要的事項(xiàng)，即審計師在審計過程中最為關(guān)注和重視的領(lǐng)域。通俗來講，就是審計師在審計過程中投入較多的、比較糾結(jié)的、與管理層和治理層溝通較多的事項(xiàng)。

舉例來說，如果一個審計小組從下現(xiàn)場前就開始詢問管理層，你們行業(yè)技術(shù)更新這么快，今年有沒有什么固定資產(chǎn)發(fā)生報廢或需要提減值，下了現(xiàn)場之后，審計師時刻惦記觀察固定資產(chǎn)閑置情況，訪談技術(shù)人員討論產(chǎn)品升級換代速度，還做了現(xiàn)金流模型測試評估資產(chǎn)的可回收金額，項(xiàng)目合伙人與治理層溝通審計進(jìn)展時，也著重討論了資產(chǎn)減值測試中的重要會計判斷，那么，資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備十之八九會是這家公司當(dāng)年的關(guān)鍵審計事項(xiàng)。

關(guān)鍵審計事項(xiàng)的說明將根據(jù)公司的具體情況確定，需要解釋審計師為什么認(rèn)為這個事項(xiàng)是審計中最重要的事項(xiàng)，描述審計師在審計中是如何處理這個事項(xiàng)的，以及提供相關(guān)財務(wù)報表披露的參考索引。可以想象，這種情況下，通用的標(biāo)準(zhǔn)化的套話就不好使了，審計師需要搜腸刮肚地斟酌用詞，而且需要與時俱進(jìn)地年年更新。

需要強(qiáng)調(diào)的是，雖然從本質(zhì)上講，與保留意見、否定意見和無法表示意見相關(guān)的事項(xiàng)屬于關(guān)鍵審計事項(xiàng)，但在寫完關(guān)鍵審計事項(xiàng)之后，該發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的，還是要把意見表達(dá)清楚，不能含糊。

所以說，審計意見從標(biāo)準(zhǔn)化到個性化的轉(zhuǎn)變，是審計報告領(lǐng)域一次革命性的變革，對審計行業(yè)而言，具有很強(qiáng)的挑戰(zhàn)性。這事就好像是：以前只有8個樣板戲可以看，英雄人物必然是高大全的，現(xiàn)在突然改革開放了，不再只是8個樣板戲了，而且逼著審計師一定要寫出來一點(diǎn)“個性化”的東西。對于老百姓而言，這個世界更混亂了，也更豐富多彩了，有熱鬧可瞧了。對于審計師而言，以前從來不需要寫“個性化”的東西，現(xiàn)在要寫這個東西，這不是逼著審計師變身成小說家嘛。

2.3.4 審計報告的使用者

審計師在審計報告上表達(dá)了自己的意見，下一步，是誰在看這個審計意見并根據(jù)這個審計意見和會計數(shù)字來做決策呢？簡而言之，誰是審計報告的使用者呢？

根據(jù)前面談到的，審計是隨著企業(yè)所有者和經(jīng)營者的分離而產(chǎn)生的，審計報告的使用者就應(yīng)該是企業(yè)所有者了。對于上市公司來說，這一點(diǎn)是正確的，不管在中國還是在美國，都是如此。

除了上市公司的股東是審計報告的使用者以外，有些公司需要取得銀行貸款，銀行也會要求一份審計報告。所以，銀行也可能是審計報告的使用者。

相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也可能要求企業(yè)提交審計報告，例如銀監(jiān)會和保監(jiān)會會分別要求其監(jiān)管范圍內(nèi)的金融企業(yè)和保險公司提供審計報告。稅務(wù)局也可能要求企業(yè)提供審計報告，作為稅審報告的替代或補(bǔ)充資料。

所以，按照上面的討論，審計報告的使用者有很多，每個使用者又都有些權(quán)力和要求，審計師的婆婆多了，工作就難做一些。為了討論問題方便，我們在這本書里假設(shè)審計報告的使用者就是企業(yè)的所有者。

2.3.5 審計是一門科學(xué)還是一門藝術(shù)

老有人在討論這個話題：審計是一門科學(xué)還是一門藝術(shù)，或者是一門魔術(shù)？其實(shí)，這個話題的意思就是，審計到底有沒有一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦蚝屠碚撌强梢浴胺胖暮６詼?zhǔn)”的。如果有這種像物理學(xué)中的牛頓三定律一樣準(zhǔn)確的東西，那審計就是一門以精確著稱的科學(xué)；反之，如果審計中的做法像做中國菜放鹽一樣，多點(diǎn)兒少點(diǎn)兒都可以，全憑廚師自己的口感和發(fā)揮來做，那么，審計就是一門總會帶著作者個人色彩的藝術(shù)。至于說審計或者會計是一門魔術(shù)，就完全是一種諷刺了。

其實(shí)這個話題沒什么意思。我們同時可以問“管理是一門科學(xué)還是藝術(shù)”，推而廣之，面對幾乎任何一門社會科學(xué)，我們都可以問出這樣一個“科學(xué)還是藝術(shù)”的問題。

我們還是拿做菜與審計對比著來談一談吧。

做菜的終極目標(biāo)只有一個，就是將菜做得色香味俱佳，既有營養(yǎng)，又能調(diào)動用餐者的食欲；同樣，審計的終極目標(biāo)也是一個，就是證明財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。只要能達(dá)到這個目標(biāo)，做事的方法可以是多種多樣的。

盡管做菜的方法可以多種多樣，但在長期的做菜過程中，廚師們還是總結(jié)了一些規(guī)律性的東西。例如，要讓蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒，做西紅柿炒雞蛋要先加糖后加鹽，等等。這些規(guī)律性的東西背后，也都有其更基本的物理學(xué)、化學(xué)或生物學(xué)的道理。同樣，做審計的方法盡管可以變化萬千，但也有一些實(shí)踐中總結(jié)出來的規(guī)律性的東西。例如，對抽樣方法的研究，存貨盤點(diǎn)要不重復(fù)、不遺漏，等等。這些東西同樣是有其內(nèi)在的數(shù)理邏輯的。事實(shí)上，任何一門實(shí)踐性的學(xué)科，廚藝也好，審計也罷，都是以基礎(chǔ)學(xué)科的一些知識作為基礎(chǔ)，不斷應(yīng)用這些基礎(chǔ)知識，并總結(jié)應(yīng)用的技巧，從而形成了一門學(xué)科。

有人可能又會為“審計藝術(shù)論”提出新的佐證，就是那個略帶神秘主義色彩的“專業(yè)判斷”，英文叫作“professional judgment”。據(jù)說這種判斷是只有經(jīng)驗(yàn)豐富的審計師才會有的，而且越資深的審計師，判斷越準(zhǔn)確。這其實(shí)就是一種由經(jīng)驗(yàn)升華而成的直覺：第一眼看到某個問題，腦海里馬上形成一個解決問題的思路，但又暫時說不清楚產(chǎn)生這個思路的邏輯過程，只是覺得只有這樣做才對。這樣的“專業(yè)判斷”，其實(shí)我國古代就有。宋朝歐陽修筆下的賣油翁不是說過嘛，“無他，唯手熟爾”。