2.2 什么是審計

2.2.1 審計就是查問題嗎

一般老百姓聽到“審計”這個詞，可能最先聯想到的，是一群穿著制服的人，緊張地翻看著一大堆資料在查問題。這其實不像是審計，更像是經濟犯罪調查。老百姓之所以有這種聯想，大概來自于將審計師稱作“經濟警察”這一未必恰當的比喻。

看過日劇《審計風云》（也叫《監察法人》）的人，可能會以為審計師工作起來就是狂按計算器、一分一毫盤點現金、沒日沒夜翻憑證，還會因為某些審計調整不被公司接受，就給公司的財務報告出否定意見，能把公司董事長逼跳樓，能讓上市公司退市。

其實大部分審計師的工作沒有任何國家強制力做后盾，與“經濟警察”這個詞所代表的國家權威相去甚遠。審計可以分為政府審計、企業內部審計和注冊會計師審計三類。政府審計，就是國家審計署做的事情，主要是檢查各級政府機構和國有企業的收支情況。國家審計署的人員可能是最像“經濟警察”的一群人，做好老百姓和國家財產的“看門狗”，是他們的職責。目前，這些“看門狗”的“狗王”，名叫劉家義。

我這可不是調侃我們國家的審計長，是前任審計長李金華在接受記者采訪時稱自己是“看門狗”的。他還說：“這個話不是我發明的。我的原話是這樣說的，德國的前審計長叫扎威爾伯格，我第一次見到他，他就跟我講，我們都是看門狗。我說什么看門狗，他說國家財政的看門狗。1998年部長訪談的時候，要我講審計是干什么的，我引用了這句話。審計，簡單地講，就是國家財產的看門狗，就是說要通過審計維護國家財政、國家財產的安全和有效。”

企業內部審計，則是企業內部設置的檢查內部各部門經營管理情況的一項職能。很多不太大的企業并沒有設內部審計這樣一個部門，但這種檢查功能其實一樣存在，往往就由總經理自己，或者是經理辦公室、企業管理部之類的部門來完成了。

而注冊會計師審計，也稱獨立審計，才是本書打算主要談的內容。它是由于企業所有權與經營權的分離，以及人類道德上的普遍不健全和大腦功能的普遍不完善而產生的。這話聽起來有點玄，而且肯定是所有關于審計的教科書上沒這么說過的。不過我有我的嚴密邏輯，且等我在下面幾節慢慢道來。

以上三種審計并不都是以“查問題”為主的。政府審計可能查問題的時候多一些，但也并不是查不出問題就不罷休。沒查出問題，或者查不出大問題，也算是反過來證明這個政府機構的工作比較合規。而獨立審計，很多時候并不是以查問題為主，而更像是在解一道幾何證明題。企業的經營情況和財務會計記錄就是一道幾何題的已知條件，要求證明的就是管理層所提交的財務報表是真實可靠的。這一個證明過程，要做到證據充分、邏輯清楚才行。有時，由于證據不充分，或者不能弄清楚的疑點太多，這道題證明不了，也只能放棄。而企業內部審計，則是做不同的項目可能有不同的目的，有時是“查問題”，有時則是在做證明題。

本書以后所討論的審計，如果不是特別強調，都指的是注冊會計師審計，也就是獨立審計。

2.2.2 審計與人性惡

讓我們來看看獨立審計是如何產生的。

隨著經濟的發展，企業越做越大，企業管理越來越需要專門的技巧，企業的所有者開始打算請別人來管理這個企業。這可能是由于企業所有者自己并沒有好的管理能力，因為這么大的企業并不是他做起來的，他只是從祖上繼承下來了這個企業；也可能是由于他不想總那么忙，想有更多的閑暇時間曬曬太陽什么的。

總之，企業所有者打算請別人來做企業了，于是，他聘請了幾個管理者來替他管理運營這家企業。這時，如果全人類的道德水平普遍很高，那么作為全人類一員的管理者肯定會盡心盡力來管理企業，而企業所有者也肯定信任這些管理者。如果是這樣，就沒有審計師什么事了。可惜，人類歷史在一遍遍地提醒我們：人類在道德上，不管是過去還是現在，都遠不是那么健全。

那么，我們現在引入人類道德不夠健全這一約束條件，則推論是管理者不會必然地全心全意管理這家企業，而所有者也必然不完全相信這些管理者。中國古話說“疑人不用，用人不疑”，這句話其實充滿了賭徒氣息，它除了用作收買人心，從而在個別關鍵時刻發揮一下看起來違背普遍人性和自然規律的神奇作用之外，最大的副產品就是古龍說的“你最大的敵人可能就是身邊的朋友”這句名言。在現代經營管理中，“疑人不用，用人不疑”頂多作為一種戰術手段鼓舞一下士氣，除此之外是沒有多少戰略指導意義的。所以，我們可憐的企業所有者盡管不太相信這些管理者，但還是得用他們。

但是，不是說企業所有者就只好這樣聽天由命了。他們會尋求各種手段來保護自己的利益。從邏輯上說，最好的手段就是能夠完全讀懂管理者腦子里想什么。可惜的是，人類的大腦目前并無這種“聯網”功能，除了極個別號稱會心靈感應的人以外。這就是我前面說的“大腦功能的普遍不完善”的意思。

所有者是不會死心的。他們想到的下一個辦法就是自己去定期檢查管理者的工作。可是，一來自己并不一定有足夠的專業知識，二來自己去檢查，總是站在對自己有利的立場上看問題，管理者往往不服氣。那么，又能怎么辦？

于是就出現了獨立審計，就是說請另外一批獨立的、公正的、有能力的人來檢查一下管理者的工作并報告檢查結果。

這看起來是多么可悲的一件事啊——審計竟然是建立在人類彼此不信任的基礎上，是基于人性惡的產物。但是，也正是由于審計的出現，所有權和經營權進一步分離，這使得企業越發展越大成為可能。

一個相反的例子是這樣的：20世紀八九十年代，在我國的廣東地區，有一批農民，在將土地賣給房地產開發商后，賺了一筆錢，他們就用這筆錢辦了一些企業。慢慢地，他們發現自己沒有經營管理的能力，就想從外面請能人來把這些企業做好做大。幾年過去了，他們也請到過一些能人來幫助他們經營這些企業。但讓他們失望的是，每一個來這里的經營管理能人，在做了一段時間，掌握了局面之后，都卷了一筆錢跑了。最后，這些農民決定，不再辦企業了，將剩下的錢存到銀行里算了。

這個故事黯淡的結尾并不是想指責管理者們職業道德的缺乏，而是反過來證明了：一種好的監督機制，例如獨立審計，是多么重要。

也許在將來的某一天，人類解決了上面提到的“道德不健全”或者“大腦功能不完善”的課題，獨立審計存在的條件就少了一個，獨立審計可能就不存在了。

2.2.3 獨立審計是一種信任的背書

注冊會計師審計是一種受托審計，就是說由某一方，一般是前面說的企業所有者，委托審計師按照事先約定的步驟和目標對被審計單位進行審計。同時，注冊會計師審計是一種有償審計，而另外兩種審計都不是。把這兩個特點，即“受托審計”和“有償審計”放到一起，就可以通俗地概括注冊會計師審計——“得人錢財，與人消災”。

很多注冊會計師看到我這么概括他們從事的審計工作，一定很不高興：“這也把我們說得太俗了吧。”其實這世界上，原本也沒有多少高雅的事，尤其是沾了錢的事。如果你覺得“得人錢財，與人消災”這種說法太逆耳的話，可以看一看下面的另一種說法。

在獨立審計這一所有者通過審計師監督管理者的機制里，有一個假設前提：審計師是值得信任的。正是基于這一信任，所有者會接受審計師的檢查結果，這一檢查結果一般通過一份審計報告來表達。只有在審計師檢查過管理者的工作，認為財務報表真實可靠時，審計師才會出具審計報告，就是對管理者所編制的財務報表做一個適當的保證，將別人對自己的信任，背書轉讓給管理者。只不過，這一背書不是免費的而已。這算是“得人錢財，與人消災”的另一種理解吧。就是說審計師得了所有者付出的審計費，就有責任證實或者證偽所有者對于管理者的懷疑。

本來審計師是所有者請來對管理者進行檢查的，可是在實際的審計工作中，往往是管理者和審計師在接觸談價格，管理者在解答審計師的各種問題。容易出現的局面是管理者和審計師混得很熟，審計師不知不覺站到管理者這邊來了。俗話說“屁股決定腦袋”，審計師一旦有了這樣的“腚位”，獨立性和公正性就丟失了，各種各樣的審計失誤也因此出現了。

值得慶幸的是，近年來，由于一系列公司丑聞的曝光，監管機構的監管更嚴了，所有者、管理者、審計師三方都對自己的職責有了更清楚的認識，這三方的博弈開始向較為正常的狀態回歸。

也有人提出另外一種解決所有者、管理者和審計師三方博弈的方案，那就是引入保險公司。大致安排是這樣的：由監管機構強制要求每家公司的管理者向保險公司購買財務報表錯報保險。而保險公司也是無利不起早、趨利避害的，為了做這個險種，保險公司就要評估財務報表錯報的風險有多高。這樣，保險公司就會委托審計師來對每個企業進行審計，以評估其財務報表錯報的風險高低，進而決定保險費率的高低。如果風險太高，那么，保險公司可能就決定不向這家企業提供這一保險了。要是有一家企業遍訪各家保險公司，仍找不到愿意給它做財務報表錯報保險的保險公司，這就好像企業沒有信譽時跑遍了銀行仍然弄不到銀行貸款一樣。這時，這家企業就會在自己不情愿的情況下，被所有的人注意到了。我把這種情形起名叫“裸奔”。

這樣一種安排，將審計師的委托方由所有者改成了保險公司。但最關鍵的是，將付給審計師審計費的一方，由管理者改成了保險公司。這樣，就切斷了審計師與管理者之間的金錢關系，使得審計師要盡心盡力地為保險公司工作。

這種安排目前僅僅是一種理論探討。說不定二十年后，這種模式真的會成為一種最普遍的安排。到那個時候，我會帶著我一貫的低俗趣味，看一看誰會成為第一個“裸奔”者。

2.2.4 此“審計”與彼“審計”

所謂“此審計與彼審計”，是想將獨立審計和政府審計做一個比較。其實做一個這樣的對比是很困難的，原因很簡單，要做對比，得對兩邊的情況都很清楚才行，可我主要了解的是注冊會計師審計的情況，對于政府審計，并不是很熟悉。所以，只能試著談兩句。

注冊會計師審計的一個局限性就是沒有國家權威在背后做支持，因此在取得審計證據時受限制較多，這樣，審計師就要通過一些間接的手段來取得相對來說較為間接的證據。有的時候，更是用盡了各種辦法也無法取得讓人放心的證據。

而政府審計，是由國家權威支持的。一般情況下，對于取得審計證據，是“不怕做不到，只怕想不到”。只要能想到從某個渠道來取得證據，就可以通過合適的方式來獲得想要的證據，尤其是從不同單位和公司取得對同一事項的證據進行印證的時候。當然，如果這個過程中有人惡意阻撓，就是另外的問題了。

例如，造假中比較典型的一種“大頭小尾”發票，對于從事獨立審計的注冊會計師來說，即使知道這種事情，也無法直接取得證據，只能通過發確認書這種間接方式來了解情況。而很多時候，向另一方發確認書就像往太平洋里扔漂流瓶一樣，是“肉包子打狗——有去無回”。而政府審計，以及政府的稅務調查，就可以很方便地、理直氣壯地向另一方要求調閱另一聯發票。

當然，不管是哪種審計，在取得審計證據時，都受到同樣因素的制約，那就是金錢和時間。有的證據要想取得，需要花很長時間；有的證據要想取得，只有花錢付費才能辦到。是否舍得花這些錢和時間來取得證據，就要看所要取得的證據對項目整體而言有多重要了。反過來說，那些想阻撓審計順利進行的人，比較高明的“反審計”技巧也就是在金錢和時間上拖垮審計師。看起來，不僅僅現代戰爭打的是“后勤戰”“消耗戰”，就連審計與反審計，也是在打“后勤戰”與“消耗戰”呢。在這一點上，獨立審計由于沒有國家權威在背后做支持，更是打不起這種“消耗戰”。有時，注冊會計師遇到這種情況，只好三十六計，走為上計，不做這個客戶的審計了。

我們看到一些政府審計的結果公布出來，往往是違規使用資金等。這種審計更像是在檢查內部規章制度的執行情況，而不是像獨立審計那樣，對一個企業的財務情況做一個整體判斷。這種審計目的之不同，也就決定了兩種審計的一些審計方法是不同的。例如，由于政府審計要檢查內部規章制度的執行，審計署的審計員們就要翻查大量的原始單據，以確定是否所有的支出都是合規的。而獨立審計，在查閱原始單據的深度和廣度上，一般是遠低于政府審計的。

獨立審計和政府審計又有很多手段和思考方法是相通的。例如，在查閱原始單據時，都要考慮金額大的要重點查，都要采用一些抽樣的技巧。再如，在審計時，都要很好地運用思考能力、推理能力和想象力。獨立審計中經常需要做一些合理性測試，比如根據企業的設備數量和設計生產能力估計企業的年產量和年銷售量。而政府審計也會用到這些方法。例如，在審計署已經查處的長江堤防隱蔽工程偷工減料問題上，審計員們就是從港監部門的運輸記錄里，查出每天運送石料的船只名稱、噸位及運送次數，由此推算出施工單位可能購買的石料的量。將這個推算的結果與施工單位虛報的工程量一核對，就發現其中的問題了。

在審計署已經查處的長江堤防隱蔽工程偷工減料問題上，審計員們還檢查了施工單位將買來的石料拋入江中的情況。在查拋石記錄的同時，審計員們還查了氣象日志，結果發現，有的時候氣象日志顯示下著傾盆大雨，而拋石記錄卻說在長江拋石頭，這顯然是在造假。這樣的審計方法，如果沒有足夠的想象力和思考能力，是想不出來的。獨立審計過程中也有不少類似的例子，我們會在這本書里陸續講到。