1.3 存貨

存貨主要包括原材料、委托加工物資、在產品、產成品等。存貨的取得、計價、使用、轉讓、損失與增值稅關系最密切，其次是消費稅和企業所得稅。

本節需要注意的問題：存貨因流動性強，保質期短，所以易發生損失，在核算損失時，要區別正常損失與非正常損失，尤其需要關注進項稅額轉出的內容。對外捐贈自產和購入的存貨在納稅和會計處理上有較大區別。

1.估價入賬的材料能否稅前扣除？

答：估價入賬的材料如果形成產品并被銷售，一般在企業所得稅匯算清繳前取得合法票據的可以稅前扣除。估價入賬原材料的狀態大致有以下4種情況：①作為庫存材料，未被領用；② 已被領用，但未形成產品；③ 已形成產品，但未銷售；④ 作為產品的組成部分被企業銷售。

如果估價入賬的材料在企業所得稅匯算清繳時做納稅調整，則必須符合以下條件：① 在企業所得稅匯算清繳截止日還未取得合法票據；② 該部分材料已被生產部門領用；③ 使用該部分材料生產的產品已經銷售。也就是說該部分材料已經影響年度損益，應該調增應納稅所得額。

企業購入材料應及時取得合法票據，如果估價入賬的材料長期不能取得合法票據，將會導致在增值稅方面無進項稅額抵扣、在企業所得稅方面成本不能稅前扣除。

2.委托加工材料的增值稅如何計算？

答：受托方按照收取的加工費、輔助材料價款計算增值稅銷項稅額，委托方憑受托方開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。委托方提供的材料不作為計算增值稅的依據。

3.委托加工材料的消費稅如何計算？

答：委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格計算公式如下：

組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1?消費稅稅率）

【例】A公司委托B公司加工材料一批，原材料成本200000元，支付加工費（含輔助材料）12000元，增值稅率為17%，消費稅率為10%，受托方無同類消費品銷售價格。A公司做如下會計分錄：

（1）發出委托加工材料

（2）計算增值稅、消費稅

增值稅=12000×17%=2040（元）

消費稅=235555.56×10%=23555.56（元）

（3）收回加工后的材料

· A公司收回加工材料用于連續生產應稅消費品

（注：212000=200000+12000）

· A公司收回加工材料用于直接銷售

4.委托加工合同的印花稅如何計算？

答：對于由委托方提供主要材料或原料，受托方只提供輔助材料的加工合同，無論加工費和輔助材料金額是否分別記載，均以輔助材料與加工費的合計數，依照加工承攬合同計稅貼花。對委托方提供的主要材料或原料金額不計稅貼花。加工承攬合同的稅率為5?。

5.目前稅法認可的存貨計價方法有哪些？

答：《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第十一條規定，納稅人各項存貨的發出或領用的成本計價方法，可采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法和零售價法等。目前這一規定已被《企業所得稅法實施條例》第七十三條所替代，《企業所得稅法實施條例》第七十三條規定，企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。

6.商品零售企業的計價方法是否可以使用毛利率法或進銷差價法？

答：商品零售企業的商品由于品種多、流動性大，歷史上許多企業都使用了毛利率法或進銷差價法，但現在不宜使用，應使用《企業所得稅法實施條例》第七十三條規定的計價方法，即在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。

7.稅法認可材料成本差異嗎？

答：材料成本差異是由于使用了計劃成本法而產生的差異，《企業所得稅法實施條例》第七十三條規定，納稅人可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種計價方法。根據這一規定，包括計劃成本法在內的移動平均法、計劃成本法、毛利率法和零售價法等都被排除，因此材料實際成本與計劃成本之間的差異不被稅法所認可。

8.存貨作為樣品一律需要繳稅嗎？

答：《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。《消費稅暫行條例實施細則》第六條規定，納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面視同銷售貨物。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。

根據以上規定，樣品可以分以下幾種情況處理。

（1）樣品對外展示，用于饋贈、試用、品嘗等，不再收回。這些樣品一般是食品、煙、酒、化妝品等，在增值稅、企業所得稅方面按視同銷售處理，如果是應稅消費品則繳納相應的消費稅。

（2）樣品對外展示，給客戶看樣、試用、檢驗等活動后收回。這些樣品一般是機械設備、工器具等，在增值稅、企業所得稅、消費稅方面均不按視同銷售處理。

（3）企業內部長久陳列使用的樣品，因為陳列活動與經營有關，一般作為給客戶看樣使用，所以在增值稅方面不按視同銷售處理；在企業所得稅方面，根據國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規定，企業處置資產不改變所有權的不作為銷售處理，因此陳列樣品在企業所得稅方面不按視同銷售處理；樣品如果是應稅消費品，《消費稅暫行條例》第四條的規定，納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。這一條實際規定了納稅人除了把自產消費品用于連續生產應稅消費品不納稅外，其他的用途都需要納稅，因此陳列樣品在消費稅方面應視同銷售處理，在領用時計提相應的消費稅。

（4）銷售推廣人員隨身攜帶的樣品，這些樣品如果贈送客戶則各稅種都應按視同銷售處理；如果只是供客戶看樣，不贈送不出售，在所有權上還屬于企業，則作為存貨處理。

9.存貨的非正常損失指的是哪些情況？

答：《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。非正常損失的進項稅額不能抵扣。

10.代為保管的存貨如果發生損失能稅前扣除嗎？

答：不能稅前扣除。國家稅務總局《企業資產損失稅前扣除管理暫行辦法》（國稅發[2009]88號）規定，企業的資產指的是企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產。代管資產不屬于企業的資產，因而其損失不能稅前扣除。

11.存貨的損失怎樣認定？

答：存貨的盤虧損失，其盤虧金額扣除責任人賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：① 存貨盤點表；② 存貨保管人對于盤虧的情況說明；③ 盤虧存貨的價值確定依據（包括相關入庫手續、相同相近存貨采購發票價格或其他確定依據）；④ 企業內部有關責任認定、責任人賠償說明和內部核批文件。

存貨報廢、毀損和變質損失，其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責任賠償后的余額部分，依據下列相關證據認定損失：① 單項或批量金額較小[占企業同類存貨10%以下，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以下（或10萬元以下）]的存貨，由企業內部有關技術部門出具技術鑒定證明；② 單項或批量金額超過上述規定標準的較大存貨，應取得專業技術鑒定部門的鑒定報告或者具有法定資質中介機構出具的經濟鑒定證明；③ 涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明；④ 企業內部關于存貨報廢、毀損、變質情況說明及審批文件；⑤ 殘值情況說明；⑥ 企業內部有關責任認定、責任賠償說明和內部核批文件。

存貨被盜損失，其賬面價值扣除保險理賠及責任賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：① 向公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；② 涉及責任人的責任認定及賠償情況說明；③ 涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明。

12.存貨的正常損失如何處理？

答：在購入環節的正常損失計入材料成本；在生產環節的正常損失計入生產成本，在銷售環節的正常損失計入銷售成本，以上正常損失不需要做進項稅額轉出處理。

（1）購入環節的正常損失。

【例】某企業購入材料20噸，單價為5000元/噸，價款100000元，增值稅進項稅額17000元，在途中合理損耗0.5%，貨款已付，做如下會計分錄：

合理損耗導致數量減少，相應增加單價，所以這批材料按照19.9[20×（1?0.5%）]噸入庫，單價按照5025.13（100000÷19.9）元計算。

（2）生產環節的正常損失。

【例】車間領用材料10噸加工A產品，材料單價5000元/噸，耗用人工10000元、制造費用1000元，生產過程中材料產生0.2噸的合理損耗，現產成品已完工，做如下會計分錄：

這里的0.2噸合理損耗記入產成品成本。

（3）銷售環節的正常損失。

【例】某企業本月銷售保溫瓶20000個，成本為100元/個，在運輸過程中有0.2%的損耗，損耗的賬務處理為

因為是合理的損耗，該部分損失記入主營業務成本，不需要在營業外支出中核算，也不需要做進項稅額轉出處理。

13.已過保質期的商品是否屬于非正常損失？進項稅額是否要轉出？

答：根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。因此，已過保質期的貨物不屬于非正常損失，其購入時已抵扣的進項稅額不需要轉出。

14.購入的應稅消費品發生非正常損失需要轉出消費稅嗎？

答：非正常損失存貨的增值稅進項稅額需要轉出，非正常損失原材料的消費稅不需要轉出，因為消費稅屬于價內稅，已包含在原材料價格中，如果再把消費稅轉出，就重復計算了損失。

15.生產成本余額能作為資產損失稅前扣除嗎？

答：這部分生產成本余額一般是未加工完的原材料，如果已報廢、毀損、變質，可根據國家稅務總局《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009] 88號）規定，由企業內部技術部門出具技術鑒定證明，經稅務機關批準后在稅前扣除。如果未出現報廢、毀損、變質等問題，則不可作為資產損失在稅前扣除。

16.企業的季節性停工損失和大修理停工損失能否稅前扣除？

答：企業發生的季節性停工損失和大修理停工損失不屬于非正常損失，相關的成本費用記入生產成本和管理費用等科目，可以稅前扣除。

17.盤盈盤虧貨物是否按抵減后數額轉出進項稅額？

答：盤盈盤虧材料一般不能按照盈虧抵減后的差額計算進項稅轉出額，如果是同一品種的貨物在同一地點因誤計收發數額所導致的盈虧，可以進行抵減。

18.捐贈自產存貨如何做納稅與會計處理？

答：國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規定，企業將資產用于對外捐贈，應按規定視同銷售確定收入。

【例】某企業對外捐贈一批自產貨物，成本價50000元，公允價值55000元，做如下會計分錄：

19.捐贈購入存貨如何做納稅與會計處理？

答：根據國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條規定，企業將外購的資產移送他人的，可按購入時的價格確定銷售收入。

【例】某企業對外捐贈一批外購貨物，成本價20000元，已抵扣進項稅額3400元，做如下會計分錄：