一 從義倉地稅到兩稅田畝之稅：田稅地位的上升

早在春秋時期，魯國推行的“初稅畝”已經具有“履畝而稅”的制稅精神。如《公羊傳》中稱：“稅畝者何？履畝而稅也。”[3]《穀梁傳》中亦云：“初稅畝者，非公之去公田，而履畝十取一也。”[4]不過在中國古代社會前期，由于田稅經常與國家授田制相結合，真正按土地實有數目征稅的“履畝而稅”并未徹底推行。唐前期租調稅制盡管也指向田地，但在均田制下亦僅是名義上的田稅，實際屬于丁稅形式。然而值得注意的是，唐前期地方推行的義倉地稅卻使“履畝而稅”得到部分實踐，這為安史之亂以后稅制改革和兩稅中田稅主體地位的確立準備了條件。

（一）唐前期義倉地稅“履畝而稅”的實踐

唐代義倉地稅確立于太宗貞觀二年（628），《唐會要》記載：

尚書左丞戴胄上言曰：“……今喪亂之后，戶口凋殘，每歲納租，未實倉廩，隨時出給，才供常年，若有兇災，將何賑恤。故隋開皇立制，天下之人，節級輸粟，多為社倉。……今請自王公已下，爰及眾庶，計所墾田，稼穡頃畝，每至秋熟，準其見苗，以理勸課，盡令出粟，麥稻之鄉，亦同此稅，各納所在，立為義倉。若年谷不登，百姓饑饉，當所州縣，隨便取給，則有無均平。常免匱竭?！鄙显唬骸凹葹榘傩障茸鲀A，官為舉掌，以備兇年，非朕所須，橫生賦斂，利人之事，深是可嘉，宜下有司，議立條制?！睉舨可袝n仲良奏：“王公已下，墾田畝納二升。其粟麥粳稻之屬，各依土地，貯之州縣，以備兇年。”制可之。[5]

義倉是中國古代國家防備水旱、賑濟災民的備用糧倉。唐代官府規定“王公已下，墾田畝納二升”，使義倉地稅演變為一種經常性稅收。這種“履畝而稅”的制度規定是賦稅演進的積極信號。但在唐前期，均田制、戶籍制和租調制三位一體，國家授田制性質的土地制度依然強勢存在，土地被登錄在戶籍上。因此，義倉地稅要實現“計所墾田，稼穡頃畝，每至秋熟，準其見苗，以理勸課”的目標，就必須建立新的土地統計機制和征課辦法。在這方面，義倉地稅通過造青苗簿和見佃方式實現了“履畝而稅”。

國家“每年戶別據已受田及借荒等，具所種苗頃畝，造青苗簿”，[6]說明青苗簿屬于在戶籍之外重新制造，并且青苗簿不僅根據已授田，還包括授田外的荒田[7]，即只要是已耕種土地都要體現在青苗簿上。不過，青苗簿的實際制作頗為復雜，吐魯番出土文書揭示了這一問題。在吐魯番出土文書中，制作青苗簿需要青苗案、青苗歷和戶青苗簿三個過程。[8]青苗案是征收地稅的堰頭根據地畝情況，準確登記地畝主人和佃人，有的還記載作物種類。如大谷文書二三七三號中記載：“王阿利貳畝，佃人左神感，種粟。侯除德貳畝，佃人周茍尾，種粟……王阿利貳畝，佃人索武海，種粟。”[9]王阿利地畝出現兩次，分別由左神感和索武海租佃，可見屬于兩塊不同的土地。故青苗案是按土地分布情況制造，特點是以地統人。州縣根據青苗案進一步加工青苗歷和戶青苗簿。青苗歷是以鄉為單位的地畝和青苗統計，大谷文書二八三九號背面記載了敦煌縣的青苗歷，統計總畝數四百八十六頃八畝，“皇六十五頃卅一畝（六十頃麥），高五十五頃卌八畝……”，[10]文中“皇”是敦煌鄉，“高”是莫高鄉。而戶青苗簿則是以戶為單位登記田畝和青苗，它最終要上報尚書省。如大谷文書二八三四號中登記戶主石海達“廿九畝粟。一段一畝，城北卅里宜谷渠，東王林、西自田、南自田、北王林；一段七畝，城北卅里宜谷渠，東荒、西自田、南鄧琎、北荒”。[11]由此推之，前面列舉青苗案中王阿利地畝兩次出現，如果制造戶青苗簿，戶主王阿利名下的種粟田地勢必會合并統計，然后分別列出。

《唐六典》關于青苗簿規定后又特別注明，“寬鄉據見營田，狹鄉據籍征”，[12]這透露出國家、州縣和地方征納地稅所用青苗簿并非一致。國家核對地稅以戶青苗簿為依據，這與租庸調按戶籍征納相對應；同時，狹鄉戶籍上已受田和戶青苗簿上的見受田一致，由此可以將《唐六典》中“狹鄉據籍征”理解為國家按戶籍上已受田統計地稅，估計在一些地區戶青苗簿已被戶籍取代。但在地方層面，戶籍和戶青苗簿在征收地稅上的作用則處于次要地位。前引大谷文書二八三九號背面記載了敦煌縣的青苗歷，統計總畝數四百八十六頃八畝，“皇六十五頃卅一畝（六十頃麥），高五十五頃卌八畝”，由此能夠發現，縣是根據青苗歷上的地畝數和作物種類向基層鄉里稅職人員督征地稅。至于直接征稅的堰頭則離戶籍更遠，完全按“見佃”，即土地現耕種人征稅。換句話說，地主被租佃土地的義倉地稅由佃人承擔。吐魯番出土一件“唐阿麹辭稿為除出租佃名事”文書，其內容是阿麹出租土地給張感通佃種，縣司“案內未除阿麹名”，仍舊征阿麹的地稅麥，故阿麹請辭“附感佃名，除阿麹名”，改征張感通地稅。[13]可見，唐前期義倉地稅之所以能夠順利實施，主要是堅持“見佃”原則，即征收對象為現耕種者。無論這塊土地是自有田還是租佃田，只要你是實際耕種人，就要負擔地稅。關于義倉地稅征收的見佃原則，特別是實際租佃人承擔地稅，其認識來源于唐前期吐魯番所在的西州地區。那么，該見佃原則能否代表唐王朝在地方推行義倉地稅時的普遍制度特征呢？對此，多數學者持謹慎態度。[14]但李錦繡堅持認為：“但需明確的是，地稅由租佃者交納。官僚大地主是不納地稅的，這才是地稅能夠征收到‘王公以下’墾田的原因。”[15]筆者同意這一見解。實際上這樣做的結果，一方面使大土地所有者擺脫了納地稅的負擔，減輕了地稅推行中的阻力，另一方面使土地所有權轉移帶來的稅收轉移矛盾降至最低，從而使履畝征稅落到實處。因此，地方據青苗案征收地稅在實際運作中具有非常強的可操作性。國家征收地稅的依據與地方實際實施層面的不同，正是地稅靈活性特征的體現。

唐朝前期中央與地方在地稅征稅簿籍上的差異，在實踐中難以避免存在銜接上的矛盾。地方征地稅以見佃為主，依據青苗案，以地找人，以人派稅，而中央和州則是依據戶籍和戶青苗簿，以戶找地，按地核稅，由下向上和由上到下的契合點是稅額。但敦煌出土伯二九七九號文書中有“唐開元二四年（736）九月岐州郿縣尉□勛牒判集”，其中記載：

14.請裁垂下。不伏輸勾征地稅及草后申第廿六

15.廿三年地稅及草等，被柳使剝由，已具前解。不蒙聽察，但責名

16.品。若此稅合征，官吏豈能逃責？只緣有據，下僚所以薄言，今

17.不信里正據簿之由，惟憑柳使按籍之勾……[16]

在判集前部分有“里正則見逃見死，以此不征。使司則執未削未除，由是卻覽”字樣，聯系上文大致情況是：郿縣開元二十三年拖欠地稅及草，里正以“見逃見死”為由，認為應該不征，而柳使（地稅使）從“未削未除”出發，堅持征繳。里正依據的是“簿”，這里應是青苗案，柳使依據的是“籍”，應是戶籍。由此可以看出，地稅征收的矛盾反映了國家和基層在地稅征管上的兩重性。同時，岐州位于唐京畿道西部，毗鄰京兆府。由此亦能發現吐魯番地稅履畝征稅的操作過程并非個別現象。

（二）安史之亂以后地稅的凸顯

唐前期租庸調制度是以每丁授田百畝為前提，前已談到在廣義上屬于土地稅，但名稅田實稅丁。作為主體稅種，租庸調制度在唐前期已經出現了危機。其根源，首先是外部制度環境變化引發內部稅制結構緊張。這是因為，從宏觀角度來看，租庸調制是被嵌入在唐代整體社會結構之中，它在實際實施過程中的作用和效果要受到其他制度的制約。與主體稅種租庸調關聯最為密切的是唐代的土地制度和戶籍制度。土地制度仍然是均田制，這項制度以虛擬的土地平均分配為基礎。在實際征收中，征稅對象并不取決于是否分到土地，而是人丁的差別。故租庸調實際上是人頭稅。因此，土地在唐前期租庸調的征納中作用甚微。相比之下，戶籍制度卻是剛性的，在稅收征收中發揮著關鍵作用。對國家主體稅種的規避是中國古代社會賦役制度運行中的普遍現象。唐前期民眾對租庸調的規避主要針對戶籍，特權階級通過合法渠道蠲免，而農民則選擇非法逃避。《通典》記載，天寶十四載（755），國家管理的戶口8914709戶，不課戶3565501戶，不課戶占了總戶數的40%。[17]如此高比例的不課戶應與特權階級法律內規避賦役密不可分，但土地問題引發的農民非法逃避也是重要因素。土地是稅收的基礎，即稅基。由于土地兼并，稅基遭到破壞，失去土地的人開始逃亡，逃戶直接造成了稅收流失。

不過，唐前期租庸調制作為國家主體稅種的地位并沒有喪失。這是因為人口還在不斷增長，杜佑在天寶中期計帳中記載國家課丁尚有891多萬；同時，稅收制度內部具有互補性。作為輔助稅種并服務于地方的戶稅和地稅開始出現上供稅額，這表明國家可以通過侵吞地方錢財來確保中央稅收的平衡。上述因素都使租庸調制得以正常維持。真正對唐前期租庸調制度施以致命打擊的是安史之亂。在安史之亂的八年時間里，戰爭和人口的逃亡直接造成了基層戶籍制度的崩潰，出現了“海內波搖，兆庶云擾，版圖隳于避地”[18]的局面。肅宗乾元三年（760），國家掌握的戶口已由天寶時的891萬戶下降到193萬戶。[19]這使中央依靠戶籍征稅的人丁稅系統遭受打擊。與此同時，租庸調制的執行有賴于中央對地方州縣一以貫之的財權和稅權，然而中央上述權力被安史之亂時走向軍政合一的方鎮勢力攔腰斬斷。方鎮“應須兵馬甲仗器械糧賜等，并于本路自供”，[20]從而使中央與地方在財稅權力關系上變成了中央與方鎮節度觀察使的對立，中央命令不能直接到達地方。因此，喪亂以后的唐中央政府面臨如何重建有利于中央集權的賦稅體系問題。肅宗享國短暫，且尚在戰時，因而對國家賦稅的整頓主要從代宗開始。[21]

唐代宗統治初期的賦稅政策是想重新恢復租庸調制度，這是以往學界殊少關注的。如在寶應二年（763）戰爭結束后，堅持“庸調地稅依舊”，[22]永泰改元時又重申“百姓除正租庸外，不得更別有科率”。[23]從唐中央頒布的一系列詔書來看，其具體政策目標有二。第一，恢復和重建戶籍制度。戶籍制度是租庸調制實施的依據，為使國家能掌握更多編戶，中央政府首先要解決逃戶就地附籍問題。因此，代宗在寶應二年（763）九月下敕：“客戶若住經一年已上，自貼買得田地，有農桑者，無問于莊蔭家住，及自造屋舍，勒一切編附為百姓差科，比居人例量減一半，庶填逃散者?！?a id="w24">[24]同時，命令刺史、縣令根據“見在實戶量貧富等第科差，不得依舊籍帳”。[25]第二，蠲賦息役，并改革租庸調制，吸引更多百姓回到租庸調體系中來。代宗在廣德元年（763）詔告天下：“諸道百姓逋租懸調及一切欠負官物等，自寶應元年十二月三十日已前，并放免。”[26]此后，一再堅持重申此項政策。可見，政府急于使逃稅之人歸業。土地兼并和攤逃也是百姓逃亡的主要動因，對此朝廷規定：“百姓田地，比者多被殷富之家、官吏吞并，所以逃散，莫不由茲。宜委縣令，切加禁止，若界內自有違法，當倍科責。……逃戶不歸者，當戶租賦停征，不得卒攤鄰親高戶?！?a id="w27">[27]又“如有浮客，情愿編附，請射逃人物業者，便準式據丁口給授。如二年已上，種植家業成者，雖本主到，不在卻還限，任別給授”。[28]另外，改革租庸調制，給予百姓優惠。唐代宗廣德元年赦稱：“天下男子，宜二十五歲成丁，五十五入老。”[29]又“一戶之中有三丁，放一丁庸調”。[30]

唐代宗時欲重建以往租庸調賦稅體系，這些舉措并非失策，同時中央政策力度也非常大，盡量修補現成的制度，這也是古代中央政府慣常的做法，但這些措施并未收到預想效果。究其根源，中央政治權力削弱當是重要一端。因為從權力角度而言，經濟權力是政治權力的派生品。唐中央在經濟制度方面種種規制和整合的權力運作與“朝廷不能覆諸使，諸使不能覆諸州”的政治分離情況相悖，結果只能“課免于上，而賦增于下”。[31]另外，唐中央重建租庸調制的努力也與地方實際賦稅征納路徑截然相反。戰爭時期人口死亡與遷徙破壞了租庸調制賴以依存的戶籍制度，以“見佃”為特征的地稅和“見居”性戶稅遂成為地方依賴的征稅渠道。就地稅而言，廣德元年（763）七月詔書中重申恢復“地稅，依舊每畝稅二升”，[32]說明戰爭期間地方加征地稅非常普遍。在稍后的永泰、大歷年間，位于沙州的河西節度使還請求將地稅再加收四升，[33]足見地稅已經成為地方藩鎮加稅的主要形式。由此可見，安史之亂后唐中央最初的賦稅措施既超出其現有政治能力，也不符合當時地方賦稅運行的實際狀況，這是中央政策難以在地方貫徹的重要原因。

實際上，不僅地方不認同中央恢復租庸調的政策，即使中央直接管轄的關中地區，欲依靠恢復租庸調制來籌集稅收也極為困難。正是在這種情況下，唐中央開始調整稅收政策，主要表現就是在京兆府地區改革地稅。永泰元年（765），京兆尹第五琦嘗試推行“每十畝官稅一畝”[34]的什一稅，由于是在小麥豐收時征收，開啟了田畝稅夏季征收的先河。但實行一年以后，因稅率過高，“民苦甚重，多流亡”，于是代宗下旨，“悉停十一之稅”。[35]再次修訂地稅稅率則是從大歷四年（769）開始，從該年十月到次年三月半年時間里，唐代宗連頒三道詔敕[36]：

（大歷四年）十月敕曰：“比屬秋霖，頗傷苗稼，百姓種麥，其數非多，如聞村閭，不免流散。來年稅麥，須有優矜。其大歷五年夏麥所稅，特宜與減常年稅。其地總分為兩等，上等每畝稅一斗，下等每畝稅五升。其荒田如能開佃者，一切每畝稅二升。”

（大歷四年）十二月敕：“其京兆來年秋稅，宜分作兩等，上下各半。上等每畝稅一斗，下等每畝稅六升。其荒田如能佃者宜準今年十月二十九日敕一切每畝稅二升，仍委京兆尹及令長一一存撫，令知朕意。”

（大歷）五年三月，定京兆府百姓稅，夏稅上田畝稅六升，下田畝稅四升，秋稅上田畝稅五升，下田畝稅三升，荒田開佃者畝率二升。

上述改革首先突破“畝稅二升”的地稅稅率。地稅來源于義倉稅，畝稅二升的稅率很低。為了增加財政收入，唐中央在大歷四年（769）兩次都將京兆府上田的畝稅率定在一斗，與原二升相比，增加了4倍。這說明朝廷急于增加財政收入，也預示著地稅完全背離了備災賑荒的制稅初衷。由于稅率過高，到大歷五年（770），不得不將畝稅率調整到最高5～6升。對這次地稅改革，有學者認為，田稅夏秋稅制的出現促使地稅分夏秋兩次征收，且租庸調斛斗稅額被重新按土地進行了攤征，故也是租庸調并入兩稅的先聲。[37]這種認識無疑是正確的。但需注意的是，夏秋兩征不是一塊田地的兩次征稅。因為黃河流域的土地為兩年三熟，夏麥秋粟的成熟不是一年出現，故一塊田地根據作物種類按季節為一年一征。[38]

唐代宗之所以尋求地稅改革，主要是因為在戶籍制度遭到破壞的情況下，原有義倉地稅征收所依據的青苗簿對統計土地和人口具有實際操作性，是增加財政收入最可行的手段。中央還曾利用青苗簿征收地稅的附加稅，這在地稅改革之前就已經開始。代宗廣德二年（764）正月，“稅天下地畝青苗錢給百官俸料，起七月給”。[39]這說明安史之亂剛剛平定就加征了青苗錢。青苗錢的得名當與義倉地稅所依據的青苗簿有關。青苗錢最初為畝稅15文，后來又增加了類似的地頭錢25文，直到大歷八年（773）才恢復到青苗地頭錢15文的標準，總體的加征量很高。

從國家角度而言，義倉地稅原來畝稅二升的稅額按戶青苗簿由土地占有者承擔，但落實到基層，則由土地的實際耕作者承擔。隨著安史之亂以后地稅稅率的逐步提高，這種情況發生了變化，基層征收地稅開始轉向土地持有者，即開始向田主征稅，中央與地方基層在地稅征收上逐步走向一致。對此，學界圍繞唐、五代“地子”征納問題多有探討。[40]楊際平認為，在唐前期人丁稅占主導的賦稅體制下，只能地稅系于田畝，因此出現佃人承擔地稅的特例。[41]筆者贊同這一認識。正因為如此，兩稅法以后人丁稅向田畝稅轉變，地稅征收方式亦隨之改變。劉進寶對唐、五代地子“據田出稅”的研究亦有論證，足資借鑒。[42]

（三）兩稅“田畝之稅”的形成

大歷十四年（779），楊炎為相，開始推行兩稅法。關于兩稅法，學界研究比較充分。[43]本書的研究重點是田畝之稅的形成。關于兩稅法立法文件，主要是詔敕。最早是楊炎起請條，《唐會要》記載：

炎遂請作兩稅法，以一其名。曰：“凡百役之費，一錢之斂，先度其數，而賦于人，量出以制入。戶無土客，以見居為簿，人無丁中，以貧富為差。不居處而行商者，在所州縣稅三十之一，度所取與居者均，使無僥幸。居人之稅，秋夏兩征之，俗有不便者，正之。其租庸雜徭悉省，而丁額不廢，申報出入，如舊式。其田畝之稅，率以大歷十四年墾田之數為準，而均征之。夏稅無過六月，秋稅無過十一月。逾歲之后，有戶增而稅減輕，及人散而失均者，進退長吏，而以度支總統之?！钡伦谏贫兄?。[44]

楊炎起請條和后來兩稅法立法內容有出入，但奠定了兩稅法改革內容的主體框架。從文中能看出，兩稅法繼承了地方實際賦稅運行的制度框架。要之，首先承認了戶稅和地稅的主體稅種地位。文中的居人之稅和田畝之稅即是戶稅和地稅，而將原來的“租庸雜徭悉省”，實際上并入了前者之中。這樣國家正稅的主體稅種租庸調就被戶稅和地稅取代，原來的主體征稅對象丁也被戶和地取代。主體征稅對象的更迭標志著稅制結構發生了變化。其次，兩稅法承認了地方在稅率方面的制稅權，中央實行定額控制。正如后來唐憲宗詔敕所言：“兩稅之法，悉委郡國?！?a id="w45">[45]陸贄在評價兩稅法時也稱：“不量物力所堪，唯以舊額為準，舊重之處流亡益多，舊輕之鄉歸附益眾；有流亡則已重者攤征轉重，有歸附則已輕者散出轉輕，高下相傾，勢何能止?！庇帧懊恐莞魅〈髿v中一年科率錢谷數最多者，便為兩稅定額，此乃采非法之權，令以為經制；總無名之暴賦，以立恒規”。[46]鑒于唐代宗時期的教訓，這次兩稅法改革是以州為單位，確定各自不同的戶稅和地稅稅率。如同州地稅，每畝“稅粟九升五合，草四分，地頭榷酒錢共出二十一文已下”，[47]而相鄰的京兆府卻畝稅五升。[48]最后，在納稅人方面，提出了“戶無土客，以見居為簿，人無丁中，以貧富為差”的原則，這是對戶稅和地稅原有“見居”和“見佃”的繼承。由此可見，兩稅法改革從征稅對象、稅率到納稅主體都順應了地方實際賦稅的運行狀況，這是兩稅法能夠成功確立的關鍵。但也正是由于對地方的稅權讓渡，后來兩稅法變遷脫離了中央的控制。

出于“抑藩振朝”[49]目的，兩稅法對地方稅制運行也進行了厘革。一方面，將戶稅中的各稅目并合，使其成為單一稅。戶稅原來是多稅目、多稅率、多稅額的復合形式稅，如大稅、小稅、別稅等，兩稅以后變成了統一的“居人之稅”。大歷四年唐中央整頓戶稅，重新規定了稅率，上上戶四千文，依次至下下戶五百文。[50]雖然統一稅率沒有被推廣，但單一稅的形式應是這次兩稅法改革的內容。另一方面，并合其他雜稅至戶稅中。如楊炎所稱雜稅，“故科斂之名凡數百，廢者不削，重者不去，新舊仍積，不知其涯”。[51]陸贄也稱：“大歷中，非法賦斂，急備供軍，折估、宣索、進奉之類者，既并收入兩稅矣?！?a id="w52">[52]另外，兩稅法不僅是稅制改革，同時也是財政體制的改革?！杜f唐書·裴垍傳》載：“先是，天下百姓輸賦于州府，一曰上供，二曰送使，三曰留州?！?a id="w53">[53]兩稅三分固然與唐中期國家政治軍事形勢有關，但國家賦稅制度的自身變遷無疑起了決定作用。戶稅和地稅上升為主體稅種后，便承擔起國家財政收入的重任，戶稅按戶等征稅，不可能實行統一稅率；地稅走出畝稅二升的義倉稅率以后，稅率也是千差萬別，無法統一。在這種情況下，中央采取總額控制，將其變成中央與地方的共享稅實屬無奈之舉。

兩稅法的推行雖然符合中國古代王朝中央政權一貫的財政平衡做法，即將財政收益能力最強的稅種提升到主體稅種地位，但它是在稅權下移情況下建立的中央與地方共享正稅體制，這是其區別于以往國家正稅的主要特征。按照國家財政對正稅的依賴程度，兩稅法僵化的定額體制勢必造成財政的捉襟見肘，然而事實上，中央政府另有財政回旋的空間，這就是鹽利的巨額收入。早在安史之亂時期，為籌措戰時經費，第五琦推行榷鹽法，《資治通鑒》稱：“琦作榷鹽法，用以饒?！?a id="w54">[54]但據陳明光研究，其實際獲利并不多，廣德二年（764）前后，江淮鹽利每年不過四十萬至六十萬貫，河東鹽利則為八十萬貫。[55]真正使鹽利成為國家財政可依賴對象的是唐代宗時期劉晏鹽法改革。他通過建立商運商銷的就場專賣制度，使鹽利收入大增，到大歷末年，即兩稅法改革前夕，已經達到每年六百萬貫，“天下之賦，鹽利居半，宮闈服御、軍餉、百官祿俸皆仰給焉”。[56]也正因如此，唐中央財政才能減少對正稅的依賴，并建立中央與地方共享的正稅體制。

通過以上分析能夠發現，兩稅法中的戶稅和地稅能夠取代租庸調，主要還是對它們形成國家財政收入能力的考慮。戶稅和地稅由于服務于地方，因此具有部分稅目的初始制稅權、部分稅率的決定權以及能夠按照“見居”和“見佃”的靈活方式征稅，故成為安史之亂以后地方藩鎮加稅的依賴稅種。唐代宗時期，曾欲恢復以往的租庸調制，結果以失敗告終，不得不轉而依靠戶稅和地稅，但其制定統一戶稅稅率的做法并沒有在地方推行，地稅改革也只限于京兆府。直到楊炎兩稅法改革，才最終將戶稅與地稅提升到主體稅種的地位。而稅權下移以及鹽利收入的上升，也使兩稅法改革能夠從征稅對象、稅率以及納稅主體等諸多層面都順應地方實際賦稅運行狀況。

同時，通過上述研究亦能發現唐宋之際正稅嬗變中存在的特殊現象。國家財政的平衡機制仍然將與土地相關的最優化稅種提高到正稅主體稅種地位，而榷鹽收入的增加，使國家財政減少了對正稅的依賴。這導致兩個后果：一方面，國家財政開始在正稅之外尋求平衡，因而形成了農業稅和禁榷收入的二元賦稅收入結構；另一方面，國家財政盡管在正稅之內仍不時于丁、地和戶之間進行平衡，但在稅權下移的情況下，力度明顯減弱。中央與地方共享的正稅定額體制被改變，以往正稅由中央進行剛性制度設計的特點，逐步被戶稅和地稅柔性的地方性特征所取代。國家正稅由此告別了統一稅率，地方性稅制運作也促使成為正稅的土地稅擺脫了中央制稅的田制羈絆，據地出稅落到實處，而固化的定額體制也使正稅在地方的自我發展能力趨強。這一切都促使兩稅法在唐宋之際的變遷以及田稅對戶稅的消解。