第一節 內部控制的內涵和特征

一、控制與控制論

個體有序而高效地生存靠自律，集體有序而高效地運行靠管理。無論是個體的自律，還是集體的管理，都包含“控制”。個體要控制自己的欲望、語言、行動，甚至思想。集體（包括家庭、政府和企業等組織）要控制內部的個體、財物及其相互關系。政府機關、企事業單位是由一個個的個體組成的組織系統，當然需要控制。

據專家考證，“控制”一詞最早于公元1600年前后出現于英語詞典中。該詞來源于希臘文，原意為“掌舵術”，即為掌舵的方法和技術，此后又演變為用來表示管理的藝術，即通過一定的方法將個人、組織及系統的動作加以嚴密掌握，使其不得超越既定的范圍或軌道。在生物系統、工程技術系統及政府機關、企事業單位系統中，到處都存在這樣或那樣的控制過程。

1948年美國數學家諾伯特·維納（Norbert Wiener）出版了《控制論：或關于在動物和機器中控制和通信的科學》一書，標志著控制論的誕生。自此控制論開始成為一門新興學科。在控制論中，“控制”是主體為改善某對象的功能或運行，獲取信息，并以這種信息為基礎而施加于該對象的作用。

任何控制系統都包含三個基本要素：施控主體、受控對象及聯結這兩者的控制作用與反作用（兩者之間的關系或控制活動）。控制活動一般包括三個基本步驟：①確立標準；②衡量績效；③糾正偏差。即為了實現控制，均需在事先確立控制標準，然后將輸出的結果與標準進行比較；若發現有偏差，則采取必要的糾正措施，使偏差保持在容許的范圍內。

自維納創立控制論后，控制論的思想和方法很快被廣泛應用于研究社會現象、經濟現象中的控制、通信和調節問題，如工程控制論、智能控制論、經濟控制論、社會控制論等。到目前為止，可以說控制論是研究各種系統控制和調節的一般規律的科學。

二、內部控制與外部控制

控制有外部與內部之分。外部控制是由外在于組織和個人的控制主體所進行的控制。即指施控主體與受控對象處于不同的組織，如政府部門對企業、事業單位的控制（包括財政控制、稅務控制、政府審計控制、環境保護控制等）屬于外部控制，賣方市場中生產商對經銷商的控制屬于外部控制，注冊會計師對企業的審計也屬于外部控制。

而與之相對應，內部控制則是由組織內部的部門或人員所進行的控制。即一個單位的各級管理層，為了保護其經濟資源的安全、完整，確保經濟和會計信息的正確可靠，協調經濟行為，控制經濟活動，利用單位內部分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化、系統化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。

內部控制不是由某個人或某個層級的人提出來的專門針對某一個或某一群特定層級的人的制度。它是為整個企業實現組織目標而設計的系統，針對在該企業環境下的所有人。沒有人能脫離該系統而自由運作。

三、內部控制的內涵與本質

無論什么樣的企業，從組織行為學的角度看都是一個“組織”，而組織的實質是由眾多人組合在一起，共同完成一個明確而清晰的目標。

組織具有兩個鮮明的特征：目標的一致性和人員的多樣性。多樣性的人組合在一起，必然導致沖突。組織目標一致性和人員多樣性之間存在的矛盾是所有組織必須面臨和解決的首要難題。為解決矛盾，組織就必須采取一系列的措施使多樣的員工服從組織的要求，倡導符合組織要求的行為，獎勵為組織發展做出重要貢獻的行為，處罰不符合組織要求的行為，有效而低成本地協調組織成員之間的行動。這就是內部控制。內部控制最大的作用就是“通過非人格化的制度和規則約束組織成員的個人情感和行為，讓他們客觀公正地做事，從而保證組織運行的效率和公正”。

人類需要合作，企業是人與人之間進行合作的一個場所。企業本質上是由各利益相關者（股東、債權人、經營者、員工、政府等）為完成某一目標而締結的“一組契約”。企業內部控制就是為了維護企業內部相關各方的利益關系而存在的，它要求相關各方按照預先設定的規則行事。企業在發起設立時所形成的平等契約關系，以及在運行中所形成的科層等級關系和平等契約關系，決定了企業內部控制的本質就是制衡、監督和激勵。

（一）制衡

企業在發起設立時不同主體間形成的平等契約關系和同一科層各環節之間的平等契約關系，決定了企業內部控制的本質是制衡。制衡實際上是簽約中的各方以平等地位所形成的權利義務的相互牽制或制約。在企業設立時，股東、經營者、員工、政府這四個不同主體提供了四種不同要素，而這四種要素又是完全不同質的，每種要素都是不可或缺的。這就決定了這四種要素的提供主體，沒有哪一方在法律上具有更特殊的權力，每個主體的權力都必須受到制衡。

制衡不僅表現在設立契約的各要素提供主體之間，也表現在各要素提供主體的內部（如股東與股東之間）；制衡不僅表現在供求鏈或需求鏈各個環節之間，也表現在每個環節內各個崗位之間（如同一科室不同員工之間的不相容職務相互分離，形成崗位制衡機制）。原因在于，不同所有者、經營者團隊的不同角色以及不同崗位的員工都有自身的利益訴求，在追求自身利益最大化的過程中可能侵蝕他方的利益，為了防止這種情況的發生，必須通過某些措施進行相互制衡。

制衡是解決監督體系中平等權力擁有者無法進行監督這一問題的唯一途徑。這一問題不解決，監督體系有可能完全或部分失靈。因此，企業在設計內部控制時，應該在治理結構、機制設置及權責分配、業務流程等方面形成一個相互牽制、相互監督的制衡機制。

（二）監督

企業運行時形成的科層等級關系，決定了內部控制的本質是監督。監督實質上是依靠科層權力等級進行的，它依據的規則是大權力監督小權力。監督是單向的，是高層對低層的控制。這是監督與制衡明顯不同的地方。制衡首先表現為各主體之間是一種平等的權利關系，其次表現為各主體相互之間是一種牽制或制約關系，它表現為雙向性。從決策人與執行人的關系看，他們表現為委托與代理關系（見圖1-1）。

現代企業制度實質上就是委托代理制度。委托代理導致信息不對稱，信息不對稱導致了逆向選擇和道德風險，因此，必須通過監督的方式防止逆向選擇和道德風險的發生。在設計內部控制時，企業應該通過業務監督、財務監督、內部審計等方式，建立一套行之有效的內部控制監督體系。

（三）激勵

激勵是指激發人的行為動機，使人有一股內在的動力，朝向所期望的目標前進的活動過程，也就是常說的調動積極性。企業運用激勵機制可以充分挖掘員工的潛力，提高企業的經營效率和經營效果。因此，激勵機制是內部控制的一個重要組成部分，內部控制不僅要處罰不符合組織要求的行為，也要獎勵積極為組織發展盡心盡力、出謀策劃、提高組織經營效率和效果的行為。在設計內部控制時，企業應該通過設計適當的考核獎懲機制，有效激發、引導、保持和規劃企業員工的行為，從而促使企業與員工的目標都得到最大限度的實現。

四、內部控制的特征及局限性

（一）內部控制的特征

企業、事業單位的內部控制一般具有以下特征。

（1）全面性。即內部控制是對組織一切業務活動的全面控制，而不是局部控制。它不僅要控制和考核組織的財務、會計、資產、人事等政策計劃執行情況，還要進行各種工作分析和作業研究，并及時提出改善措施。

（2）經常性。即內部控制不是階段性和突擊性工作，它涉及各種業務的日常作業與各種管理職能的經常性檢查考核。

（3）潛在性。即內部控制行為與日常業務和管理活動并不是明顯地割裂開來的，而是融合在一起的。無論采取何種管理方式、執行何種業務，均有潛在的控制意識與控制行為。

（4）關聯性。即組織的任何內部控制，彼此之間都是相互關聯的，一種控制行為無論成功與否均會影響另一種控制行為。一種控制行為的建立，均可能導致另一種控制行為的加強、減弱或取消。

（5）動態性。內部控制是一個動態過程，一方面，作為實現目標的手段，內部控制所規范的是與組織目標共存的動態行為；另一方面，內部控制滲透在組織的各項動態管理與業務活動中，并隨著管理模式的變化（內部因素）及市場環境的變化（外部因素）而發生變化。

（二）內部控制的局限性

有效的內部控制能協助組織達到目標，提供助力組織運行與成長的管理信息，但內部控制亦有其功能上的局限。

（1）受成本效益原則的影響，內部控制一般都是針對經常而重復發生的業務而設置的，如果出現不經常發生或未預計到的業務，原有控制就可能不適用；

（2）控制措施可能由于兩個或更多的人員串通或管理層不當地凌駕于內部控制之上而被規避；

（3）行使內部控制職能的人員素質可能未達到崗位要求，從而影響內部控制功能的正常發揮；

（4）在決策時人為判斷可能出現錯誤和因人為失誤而導致內部控制失效。