第二章 學(xué)習(xí)管理會計中的成本分析

第一節(jié)?成本性態(tài)分析

對已經(jīng)發(fā)生的成本，企業(yè)需要進行成本分析，也就是探尋這些成本發(fā)生的原因以及它們圍繞什么因素變化，這種對企業(yè)成本變化規(guī)律的探索，在西方的管理會計教材中也稱為成本行為（Cost Behavior）。

成本性態(tài)是從成本變化規(guī)律中發(fā)展出的相關(guān)概念，所謂成本性態(tài)就是成本對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系。成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系是客觀存在的，且有規(guī)律可循，按性態(tài)來劃分成本可以說是管理會計這一學(xué)科的重要基石，管理會計進行決策的許多情形都會用到成本性態(tài)這一概念。

根據(jù)業(yè)務(wù)量變化時成本是否隨之改變這一特點，可以將成本劃分為固定成本、變動成本、混合成本三類。

一、固定成本

1．固定成本的定義

固定成本就是在一定的范圍內(nèi)，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化的成本。比如，不動產(chǎn)稅、按直線法計提的固定資產(chǎn)折舊費、職工教育培訓(xùn)費等，都可以劃歸為固定成本。固定成本的總額是不隨業(yè)務(wù)量變化的，每單位業(yè)務(wù)量分攤的固定成本額會隨著業(yè)務(wù)量增加而減少。

2．固定成本的分類

固定成本又可以細分為酌量性固定成本和約束性固定成本，劃分依據(jù)主要是成本固定性的強弱。

酌量性固定成本的固定性較弱，管理者可以根據(jù)實際生產(chǎn)經(jīng)營需要改變其數(shù)額。比如，企業(yè)的開發(fā)費用、廣告費用、職工培訓(xùn)費用等都屬于企業(yè)的酌量性固定成本，這些費用投入的多少會對企業(yè)的競爭力造成直接影響，因此在每次制定這部分預(yù)算時，需要經(jīng)營者在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上做出審慎決策。

約束性固定成本的固定性則相對較強，是不受管理者決策支配的成本。比如，固定資產(chǎn)按照直線法計提的折舊額、大型機器設(shè)備等的租金、保險費等都屬于企業(yè)的約束性固定成本，這些成本是企業(yè)維持正常經(jīng)營必須支付的最低固定成本，其大小只取決于企業(yè)的規(guī)模與經(jīng)營能力。

綜上，從短期決策出發(fā)，無論是酌量性固定成本還是約束性固定成本，均與企業(yè)的業(yè)務(wù)量水平?jīng)]有直接關(guān)系。

3．固定成本的相關(guān)范圍

固定成本的“固定性”并非絕對的，而是具有一定的限定條件。這種限定條件就是我們所說的“相關(guān)范圍”，具體來說就是在一定的時間范圍和一定的空間范圍內(nèi)。

在時間范圍方面，固定成本的固定性只局限在一定的時間內(nèi)，因為從長期來看，任何成本都是具有變動性的。通常來講，企業(yè)在正常經(jīng)營發(fā)展的狀態(tài)下，其規(guī)模都會逐漸擴大，隨之而來的就是固定成本的增加。

在空間范圍方面，固定成本的固定性只限于一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)。業(yè)務(wù)量一旦擴大到超過某一點，勢必會引起企業(yè)規(guī)模的擴大，具體表現(xiàn)為機器設(shè)備的更新?lián)Q代及廠房的擴建等，相應(yīng)的固定成本支出也會擴大。

二、變動成本

1．變動成本的定義

變動成本就是在一定的范圍內(nèi)，隨著業(yè)務(wù)量的變化而變化的成本，比如，直接材料費、包裝費、按工作量法計提的折舊費用等都可以歸屬為變動成本。與固定成本恰好相反的是，變動成本的總額會隨著業(yè)務(wù)量的改變呈正向變化，但每單位業(yè)務(wù)量分攤的變動成本額維持不變。

2．變動成本的分類

與固定成本分類方式相同，變動成本也可以細分為酌量性變動成本和約束性變動成本。

酌量性變動成本通常能夠被企業(yè)管理者的決策改變，比如計件工人的薪資、按比例發(fā)放的銷售獎勵等，管理者會根據(jù)勞動力市場情況與產(chǎn)品市場情況酌情決定這些成本費用的發(fā)放比例。

約束性變動成本是指管理者決策也改變不了的變動成本，比如生產(chǎn)產(chǎn)品所需的耗材等。這些成本受企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的種類、性質(zhì)以及所需材料的市場價格等約束，管理者的決策無法左右其數(shù)額，約束性變動成本的重大改變只有在企業(yè)主營產(chǎn)品轉(zhuǎn)型的情況下才會發(fā)生。

綜上所述，無論是酌量性變動成本還是約束性變動成本，它們的單位量是不變的，但其總量會隨著產(chǎn)量的增加而增加。

3．變動成本的相關(guān)范圍

與固定成本相同，變動成本隨著業(yè)務(wù)量的增加而呈現(xiàn)的正向變動也是在一定范圍內(nèi)的，如果業(yè)務(wù)量的增長超過了這一范圍，變動成本的增長可能會打破原有的線性關(guān)系。

比如，在產(chǎn)品的產(chǎn)量較小時，無法取得批量優(yōu)惠，那么材料費用和人工成本都會較高；隨著產(chǎn)量的進一步擴大，由于規(guī)模較大會獲得某些折扣從而使得成本下降；如果產(chǎn)量繼續(xù)上升，突破一定的限度，可能需要支付給工人加班酬勞等，導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)而上升。綜上所述，變動成本的變動方向與產(chǎn)量的范圍密切相關(guān)。

三、混合成本

按字面理解，混合成本就是指兼?zhèn)涔潭ǔ杀九c變動成本的成本。根據(jù)前文所述，出于決策需要將成本按照性態(tài)劃分為固定成本與變動成本，但在實際的生產(chǎn)經(jīng)營中，一些成本并不能完全按照這兩種性態(tài)來區(qū)分。這些成本的總額雖然與產(chǎn)量相關(guān)，但并不存在準確的比例關(guān)系，此時這種成本就可以被稱作混合成本。實際上，企業(yè)的總成本就可以被看作是混合成本。

通常來講，混合成本大體包含以下兩類：

1．半變動成本

半變動成本在混合成本中比較具有代表性，這類成本在業(yè)務(wù)量尚未發(fā)生時就有一定的基礎(chǔ)值，具有固定成本的特征，隨著業(yè)務(wù)量逐漸增加，成本在此基數(shù)上成比例增加，表現(xiàn)出變動成本的特征。比如，企業(yè)支付的水電費、辦公電話費等都屬于半變動成本。

2．半固定成本

半固定成本的數(shù)值在初始范圍內(nèi)是不隨產(chǎn)量的變化而變化的，表現(xiàn)出固定成本的特征，直到產(chǎn)量突破一定范圍，成本會直接增長到某一數(shù)值并在新的范圍內(nèi)保持不變，直到產(chǎn)量躍升到下一范圍。也就是說，半固定成本每次增長的一小步積聚成前文中提到的固定成本超出范圍的一大步增長。

總的來說，在實際生產(chǎn)經(jīng)營活動中，具體情況較為復(fù)雜，成本種類也很多，并非所有成本都能被歸于前文所述的類別中，成本類型的具體情況需要結(jié)合實際進行大致的性態(tài)判斷。