五、被投資方接受技術(shù)投資發(fā)生的攤銷額可否稅前扣除

被投資方企業(yè)取得投資人投入的技術(shù)后，開始按規(guī)定年限進(jìn)行攤銷，該攤銷額可否正常在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？

按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）的規(guī)定，允許被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評(píng)估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。

如果僅看上述文件，被投資方企業(yè)是否只需要有一份評(píng)估報(bào)告就可以作為該技術(shù)成果計(jì)稅基礎(chǔ)的依據(jù)？

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無須辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。

小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。

按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，增值稅起征點(diǎn)幅度為：按期納稅的，為月銷售額5 000～20 000元（含本數(shù)）；按次納稅的，為每次（日）銷售額300～500元（含本數(shù)）。

按照上述規(guī)定，如果投資人用技術(shù)入資的行為屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則無論投資人是公司、事業(yè)單位、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)還是自然人（技術(shù)投資的評(píng)估值均會(huì)超過增值稅起征點(diǎn)），均應(yīng)向被投資方開具發(fā)票（自然人可到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票），被投資方取得發(fā)票和評(píng)估報(bào)告后，再按照評(píng)估值入賬并逐年攤銷，基本上就消除了稅收風(fēng)險(xiǎn)。

問題是，投資人用技術(shù)入資的行為是否屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目呢？

（一）“營改增”之前接受的投資

“營改增”之前，技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于營業(yè)稅征稅范圍，按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。

因此，投資人（無論企業(yè)還是個(gè)人）以技術(shù)投資，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，均不征收營業(yè)稅。

注意，不征收營業(yè)稅不同于免征營業(yè)稅。不征收營業(yè)稅指該行為不在營業(yè)稅征稅范圍內(nèi)，不需要繳納營業(yè)稅，同時(shí)也不需要開發(fā)票[7]。而免征營業(yè)稅則指該行為在營業(yè)稅征稅范圍內(nèi)，只是因?yàn)闈M足特定的條件，營業(yè)稅免予征收，但納稅人仍需要給購買方開具發(fā)票。

因此，“營改增”之前發(fā)生技術(shù)投資行為，由于該行為不在營業(yè)稅征稅范圍內(nèi)，投資人無須給被投資方開具發(fā)票。被投資方取得的技術(shù)評(píng)估報(bào)告可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的合法有效憑證。

（二）“營改增”之后接受的投資

“營改增”后，營業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）就不存在執(zhí)行的基礎(chǔ)。

按照“營改增”的政策，股東以技術(shù)投資，屬于增值稅征稅范圍嗎？

按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的規(guī)定，納稅人的一項(xiàng)行為在增值稅征稅范圍內(nèi)應(yīng)同時(shí)滿足三個(gè)條件：一是境內(nèi)發(fā)生；二是有償行為；三是銷售了服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)。

那么，這是否意味著所有滿足上述三個(gè)條件的行為都在增值稅征稅范圍呢？答案是不一定。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）列舉了滿足上述三個(gè)條件但不在增值稅征稅范圍的非經(jīng)營活動(dòng)，這些非經(jīng)營活動(dòng)包括：

（1）行政單位收取的同時(shí)滿足特定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。

（2）單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)。

（3）單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)。

（4）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。其他不征收增值稅項(xiàng)目包括：

1）根據(jù)國家指令無償提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)，屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第十四條規(guī)定的用于公益事業(yè)的服務(wù)。

2）存款利息。

3）被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付。

4）房地產(chǎn)主管部門或者其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專項(xiàng)維修資金。

5）在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

投資人在中國境內(nèi)以無形資產(chǎn)出資，資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生變更，投資人獲取了被投資企業(yè)的權(quán)益。該行為滿足了增值稅征稅范圍的三個(gè)條件，同時(shí)也不屬于文件所列舉的不征收增值稅范圍的非經(jīng)營活動(dòng)。

因此，投資人用技術(shù)投資的行為屬于增值稅征稅范圍，投資方應(yīng)向被投資方開具符合規(guī)定的發(fā)票。被投資方只有取得發(fā)票和技術(shù)評(píng)估報(bào)告，才能作為企業(yè)所得稅稅前扣除的合法有效憑證。

（三）被投資方有關(guān)的會(huì)計(jì)處理

被投資方接受技術(shù)投資（評(píng)估值1 000萬元）后，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下。

（1）接受投資時(shí)：

借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　10 000 000

　貸：實(shí)收資本/資本公積　　　　　　　　　　　　10 000 000

（2）每年攤銷時(shí)（假設(shè)10年攤銷）：

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷　　　　　1 000 000

　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000