第1部分
中國減稅觀察

01 民營企業生存發展與稅負

長期以來，中國經濟最有活力的部分是民營企業。民營企業立足私人產權，依托開放市場，踐行契約自由，奉行責任原則。它們是產權主體、市場主體、契約主體和責任主體。能否保持民營企業的活力，決定著中國經濟能否實現長遠穩定的發展。

民間投資是穩增長、調結構、促就業的重要支撐力量。民營企業無論在凈資產還是GDP貢獻方面，抑或納稅額、就業人數方面，幾乎都超越了國有企業，這充分顯示了民營經濟在市場經濟中的優越性。

根據政府公布的數據，民營企業創造了60%左右的GDP、80%左右的社會就業，民間投資已占到全社會固定資產投資的60%以上。(1)近年來，中國社會轉型進程加快，但國民經濟內部的一些深層次問題也日益浮現出來。隨著經濟增長下行，財政保收增收壓力加大，一些地方政府征收“過頭稅”的問題和“亂集資、亂攤派、亂收費”的問題時有發生。雖然“營改增”取得了全面進展，但部分行業的企業實際稅負增加了，妨礙了企業的生存發展。以上種種微觀問題并沒有在當下得到學界和政策界的認真討論和切實解決。

在這種背景下，我們專門對民營企業生存發展及稅負問題進行了實地調研，在微觀層面展示企業的真實境況，希望向社會傳達民營企業的呼聲，也希望決策者站在民營企業的角度來觀察中國經濟的現實。我們認為，這一視角對于中國經濟和社會未來的轉型和發展十分重要。

2015年10月至11月，我們選擇中國東部、中部、西部和東北地區各一城市作為調查對象，實地調查了杭州、武漢、貴陽和大連的民營企業生存發展與稅負問題，與近百位民營企業家舉行了座談。我們在每個城市各發放30份企業問卷，回收、匯總和分析了113份有效問卷。2016年10月，我們又在大連、寧波、成都、武漢和貴州對另一些民營企業做了補充調研，發現企業稅費負擔方面的情況總體上并沒有改善。

企業問卷主要涵蓋了企業稅收負擔、企業家對稅負的感受、稅收程序和稅費政策四個主要方面，并輔之以其他相關調研內容，比如社會保障費及其他企業負擔。具體而言，在企業稅收負擔方面，調研內容主要包括涉稅項目、納稅總額、涉費項目以及“五險一金”人力成本支出。在企業家對稅負的感受方面，重點調研內容包括近三年的稅負感知、稅收占凈利比重、稅收占收入比重。在稅收程序和稅費政策方面，重點調研內容包括繳稅程序是否合理、稅收優惠政策是否落實、稅務糾紛如何解決。輔助調查內容主要包括當地殘保金征收政策、本單位殘疾人就業人數、代征收單位與本單位的征納關系，同時包括教育費附加、堤防維護費、價格平抑基金等費用繳納情況。

在113份有效問卷中，杭州問卷有28份，武漢問卷有25份，貴陽問卷有30份，大連問卷有30份。樣本企業分布在12個行業中，能夠較為全面地反映出整個市場所面臨的稅負情況。2015年底，對于處于第二、三產業的企業來說，增值稅和營業稅是主要稅種，分別有73家和26家企業以這兩種稅為最多納稅額的稅種。由于營業稅屬于地方性收入，而增值稅收入在中央和地方之間的分配比例為3:1，所以隨著“營改增”的全面展開，征稅部門內部的工作內容可能會有較大調整，中央和地方之間的財權劃分矛盾有可能進一步加劇。

另外，以企業所得稅、與土地使用及房產相關的稅和個人所得稅為最多繳納稅種的企業，分別有5家、6家和3家，這些企業主要是個體企業或者微型企業。企業家認為，最不合理的兩項稅分別是企業所得稅和與土地使用及房產相關的稅。但這兩項稅并不是企業家繳納數額最多的稅，證明這兩項稅在征收過程中給企業家和企業帶來了較大的困擾。企業家表示，企業已經依法足額繳納了增值稅或營業稅，這兩項稅本應用于公共支出或建設。但實際上，企業除此之外還要繳納城建稅、教育費附加等公共支出稅費。企業已經通過營業稅或增值稅盡到了支持公用事業的責任，剩余部分理應歸企業家所有。

此外，認為增值稅和營業稅不合理的企業也不少。但是，相對于增值稅，認為營業稅不合理的企業家人數更多，這表現出“營改增”在企業層面理應是一個利好，但是現行“營改增”改革并沒有給企業帶來實質性的減負作用。

企業認為稅負不合理的原因依次是征稅程序不規范（46家）、稅制設計不合理（35家）、稅率太高（29家）以及稅收不容易轉嫁（3家）。在以上幾個原因中，被選擇頻次較高的是征稅程序不規范和稅制設計不合理，相比之下，稅率太高并不是最主要的。這表明企業家對稅負不合理的判斷不僅僅停留在直觀層面。對于能夠存活下來的企業來說，稅負可能并沒有對企業生存產生致命影響，但是稅制設計和對征稅程序的遵守可能帶給企業更多的負面影響。

“營改增”的真實效果

“營改增”不僅僅是中央和地方之間稅收分配關系的重大變化，對企業的經營也有顯著的影響。從理論上講，“營改增”會降低企業的稅負，原因是“營改增”只在增值環節征收，而企業進項稅的抵扣可以增加議價能力。但實際上，“營改增”的效果并非完全如此。

根據本次調研，樣本企業中有57家企業先后經歷了“營改增”的過程，其中36家企業（63.2%）反映稅負提高了，12家企業（21.1%）反映稅負減輕了，9家企業（15.8%）反映稅負不變。由于我們只是對幾個城市進行了調研，我們的調研結果與國家稅務總局公布的數據有所差異。根據國家稅務總局公布的數據，我國全面實施“營改增”以來，減稅企業比例高達78.7%，增稅企業僅為1.3%。(2)

在我們的調研中，反映稅負提高的36家企業所在行業是房地產（13家）、醫藥（9家）、金融（3家）、農產品加工（9家）以及住宿和餐飲（2家）。反映稅負減輕的12家企業所在的行業是運輸倉儲（2家）、文化體育和娛樂（2家）、批發和零售（6家）以及住宿和餐飲（2家）。反映稅負不變的9家企業所在行業是房地產（1家）、文化體育和娛樂（1家）、批發和零售（4家）、農產品加工（2家）以及住宿和餐飲（1家）。

接受調研的房地產企業一共有14家，其中13家企業認為“營改增”導致稅負增加，占92.9%，僅有1家企業認為稅負沒有變化。此外，醫藥行業和農產品加工行業分別有9家企業的稅負增加。這說明房地產行業、醫藥行業和農產品加工行業很可能難以實現“營改增”稅負“只減不增”的初衷和承諾。

為什么理論上能夠減稅的稅制征收變化卻帶來了與預期相反的結果？這和實際的稅收操作是相關的。稅收增加主要來源于兩個方面：一是稅率的提高（從3%或5%提高到11%或17%），主要表現為房地產行業實際稅負的增加；二是取決于供應商的情況，供應商如果是營業稅納稅人、小規模納稅人，就不容易提供專業發票，主要表現為農產品加工行業和金融行業的實際稅負增加。

除以上原因外，實際稅負的變化還受產業鏈條的影響。如果某些行業不容易向下游轉嫁稅負，像房地產行業這樣最終增加值大幅增加，或者流轉稅影響了商品最后的需求，那么這些都會造成某些行業的企業實際承受的稅負增加。而且，稅務部門由于擔心稅收的降低，在征收率上也偏向于以5%為基準。

從稅負減輕的行業來看，稅負得到減輕或沒有加重的行業集中在運輸倉儲、住宿和餐飲、批發和零售以及文化和娛樂行業。以批發和零售行業為例，雖然利潤率比較低，但是營業額比較大，具有該種特征的行業的確是減少了稅負負擔。

增值稅的征稅鏈條是環環相扣的，各個企業會自行監督上下游企業的繳稅情況。在稅負嚴重的情況下，企業“避稅”的激勵是強有力的，而增值稅使得該項激勵落空。如果政策制定者沒有考慮到這一因素，那么在假定企業不避稅的情況下推演政策的最終結果顯然是不科學的。

因此，稅收政策的研究者和制定者必須從稅收的微觀環節推演整個政策的制定和影響，否則會帶來南轅北轍的效果。

企業家的主觀稅負感受

從本質上說，稅負應當是逆周期的，在經濟下行階段，政府通過減稅來幫助企業渡過難關是符合整體經濟利益的。“營改增”的目的是避免重復征稅并降低企業負擔，但該項改革還有可以改進之處，因為從實際效果來看，一些不利于企業生存發展的因素仍然存在。

既然大多數企業家認為企業稅負過重，那么企業家能接受什么范圍的稅負便是十分重要的，也是政策制定者需要重點參考的一個參數。為此，在問卷調查及訪談中，我們請那些認為稅負過重的企業家回答他們心目中合適的稅負應該占到其企業營業額的比重。結果，40%的企業認為稅負應該占到企業營業額的10%以下，56%的企業認為稅負應該占到企業營業額的10%—20%。

對于一個以投資和出口為主的經濟體來說，20%以上的稅負是一個比較重的負擔。除新興行業以及金融等領域外，大部分企業的利潤率不到10%。減稅或者全面推行低稅模式直接關乎企業的生存。

問題的另外一面是，高稅負的歸宿必然要在企業和消費者之間分割，尤其是在對多數商品適用價內稅的情況下，消費者最終面臨的市場價格是偏高的，這個偏高的價格也抑制了消費者的消費，即影響消費者對商品的需求。高額的稅費會在正反兩個方面給企業造成直接和間接的負面影響。從這個角度來看，低稅率的單一稅制可能在兩個方面減輕企業的稅負，有利于企業保持或者恢復活力，而且不一定會造成政府稅收的減少，這一點還沒有受到決策者和相關學者的重視。

稅負的一端是稅費的征收，另一端是稅費的使用。與政府提供的公共服務水平和法律保障相比，假設企業根據公共服務水平自愿納稅，那么自愿納稅額所占營業收入的比例是衡量稅收使用效率的一個主觀指標。

當問及“與政府目前為企業所提供的公共服務和法律保障相比，假設沒有強制力，您自愿拿出企業營業收入的多大比例作為稅收”時，有71%的企業家認為目前政府提供的公共服務水平對應于低于10%的稅負。而當問及“企業家認為的合適的稅率范圍”時，有60%的企業家自愿承擔高于10%的稅負。這兩個數據的對比證明，企業家認為自己承擔的稅負并沒有較充分地應用于公共物品的提供。

企業家對稅收提供公共物品效率的低評價是重要的。企業家如果認為自己繳納的稅費嚴重高于公共物品的提供，那么他們對“偷漏稅”便沒有道義上的約束感，征稅者也會采取更嚴厲的征稅舉措，從而形成“偷漏稅—嚴征管—更嚴重的偷漏稅”的循環。

除了稅收外，社保費用也具有稅收的性質。社保費用占用工總成本的比例嚴重影響企業的經營成本。在調研樣本中，社保費用占用工總成本的比例超過30%的企業有近四成。雖然不同企業的用工情況不同，但是過高的社保費用一方面反映了企業的用工成本過大，另一方面反映了社會保障水平與收取的社保費用不夠匹配。

當問及“本企業是否需要向當地稅務部門的人員支付業務往來之外的費用”時，一部分企業還需要向稅務部門支付“非正常費用”，其比例為44%。由于涉及問題的敏感性，我們無法通過調查了解支付“非正常費用”的渠道和規模，但是超過40%的企業需要花時間和成本在一些非正常交往中。

案例調查反映的稅負問題

除了問卷調查外，我們還通過座談和走訪、面談的方式進行了案例研究。民營企業家反映的問題有八點。

第一，偏重納稅人義務，漠視納稅人權利。中國還沒有一部稅收基本法，只有《中華人民共和國稅收征收管理法》。18個稅種中只有3個稅種是以法律形式規定的，這三部稅法為《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國車船稅法》，其他稅種均以行政法規或者部門條例規定。

第二，重復計征和稅種負擔較重問題并存。現有的重要稅種其實是在針對同一稅源重復征稅，而且稅率偏高，稅負偏重。首先，企業必須對其創造的增值部分支付增值稅。如果企業缺乏進項抵扣或者不能獲得進項抵扣發票，那么企業就是在為其上游企業已經付稅的進項重復納稅。其次，政府對企業所得征收25%的企業所得稅。未分配利潤轉增資本（股本）視同分紅，個人要繳納個人所得稅。接下來，如果稅后利潤轉化為企業家個人收入，那么企業家還需要繳納占個人所得紅利20%的個人所得稅。如果企業家拿著所得紅利去購置住房，那么企業家還得支付種種稅費。這里，政府對“增值”“企業所得”“個人所得”“購房”計征的稅收，其實針對的是同一收入來源。這種“多重征稅”導致企業未分配利潤或資本公積剩余很多。

第三，發票控稅制約部分企業發展并增加其稅負。從計算原理來看，如果政府僅就增值的差價部分征稅，那么增值稅得以成立的前提是可以抵扣，也就是抵扣權優先。只要企業真實地購進了商品和服務，其中所包含的增值稅就應該予以抵扣。可是，自增值稅實施以來，企業一直是將增值稅專用發票作為抵扣權前提的。也就是說，只有取得增值稅專用發票，企業才能抵扣增值稅的進項稅額。可實際上，很多業務無法或者難以取得增值稅專用發票。對于員工工資，勞動密集型產業、研發類產業會大大提高稅負；對于貸款利息，資金密集型產業也會加大稅負；對于初級資源產品，比如煤、砂石，由于其在取得礦權時所支付的款項是沒有含稅的，自然就沒有抵扣，企業在采購這類產品時取得增值稅專用發票就非常困難。另外，并不是所有的企業都可以對外開具增值稅專用發票，比如小微企業、個人。

第四，社保費用、水利建設金等負擔較重。參加座談的民營企業對社保負擔怨言較多。依照《中華人民共和國社會保險法》規定，凡企業雇用員工，均需要為員工繳納“五險一金”。“五險一金”已日益成為企業發展的一大負擔。

第五，民營企業的稅收與國有企業待遇不平等。作為投資人，國有企業和民營企業存在很大的不平等。國有企業的最終投資者是代表政府管理國有資產的各級國資委或其他國資管理部門，因此在各級國有企業經營活動形成的利潤以及利潤分配中，只涉及25%的企業所得稅，而民營企業最終的投資人必然是自然人。因此，在民營企業家投資企業的經營活動中，企業作為法人實體形成的利潤首先要按25%的稅率繳納企業所得稅，而繳納了企業所得稅以后的利潤無論是用于再投資還是分配，還需繳納20%的個人所得稅。所以，企業家最終獲取的利潤實際需要承擔40%的稅負。

第六，稅收管理權、自由裁量權、檢查權模糊。在稅務機關的權力中，最模糊的是管理權。在舊有的征管模式中，有一個“專管員”概念，這是一種源自家長式管理思想的征管模式。“專管員”會經常對所管轄的企業看賬、了解稅源情況。由于每個人所管轄的企業不多，“專管員”一般可以做到心中有數。可隨著市場經濟的發展，企業的數量呈幾何倍數增長，每天都有很多公司成立，也有很多公司注銷，“專管員”的管戶規模最多達到上千戶。顯然，傳統的管理員制度已經無法適應新情況。決策層也在強調取消管理制度，可是仍然有一些原因導致“專管員”至今若有若無。在需要加強征稅時，“專管員”便又會出現，而且征稅機關擁有自由裁量權和檢查權，這些不明確的權力使得企業完全處在稅收的被動地位。

第七，地區行政壟斷部門擾動企業正常經營。貴州、武漢、大連的一些企業反映，不論是來自稅務部門，還是來自公安、消防、環保、安監、文化等公共部門，哪怕是自來水、供電公司等壟斷行業，都存在通過檢查企業是否合規經營而撈取好處的問題。但是，這個問題近幾年有所減輕。

第八，部分制造業企業“三角債”嚴重，遭遇“抽貸”問題。一些企業因為“三角債”問題虧損嚴重，但是必須足額繳納稅款，難以負擔。

諸多圍繞著稅負的問題，形成了綁在企業身上的一條條繩索，最終使得企業的經營充滿障礙，這些障礙在企業遭遇經濟下行或遇到經營問題時成為直接的致命問題。

稅制改革和稅收政策調整的建議

與通行的稅制原則相適應，針對調研中發現的民營企業稅負問題，我們特提出三條有關稅制改革和稅收政策調整的宏觀建議。

第一，通過推動稅收法定落實納稅人權利。按照2015年3月頒布的《中華人民共和國立法法》修改案，對“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能確立法律，這是對十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）中“稅收法定”承諾的進一步確認。按照深化財稅體制改革時間表，“2016年基本完成深化財稅體制改革的重點工作和任務，2020年各項改革基本到位，現代財稅體制基本建立”，其中的“稅收法定”原則應落實到位，相關配套改革需要依法展開。《決定》指出：“加強人大常委會同人大代表的聯系，充分發揮代表作用。通過建立健全代表聯絡機構、網絡平臺等形式密切代表同人民群眾聯系。完善人大工作機制，通過座談、聽證、評估、公布法律草案等擴大公民有序參與立法途徑，通過詢問、質詢、特定問題調查、備案審查等積極回應社會關切。”在稅收法定原則下，落實在現代財稅體制改革路徑中，離不開人大代表產生民主化、人大代表審議專職化、人大代表表決實質化等。我們應圍繞市場在資源配置中的決定性作用，切實約束各級地方政府的征稅權，構建輕稅、高效政府，提供有質量公共服務，保障市場競爭運行的規則與法則，厘清政府邊界，讓利于民，繼續扎實推進分稅制改革的未竟之路，構建圍繞省市各級政府擁有相對獨立財源的主體，完善央地關系。這是面對并解決當前投資、出口、消費等諸多經濟困局的長遠考量。

第二，適時制定稅收基本法。稅收基本法應把各個單行稅法的共同性問題和一些不宜由單行稅法規定而在憲法中又沒有具體說明的問題進行一個集中的概括說明。這是憲法和單行稅法之間的橋梁，有利于改變憲法和單行稅法脫節的現狀。稅收基本法應包括稅法指導思想、適用范圍、基本原則、稅收管理體制、稅收管轄權、稅務主管機關、納稅人、稅收征管、稅收監察、法律責任等內容。稅收基本法在出臺后可以替代現行《中華人民共和國稅收征收管理法》。

第三，輕稅結構應成為財政改革目標。我們應該承認，無論是包括“四本賬”預算在內的財稅收入總量，還是包括增值稅、企業所得稅、個人所得稅在內的稅種稅率，在國際對比中，中國的稅負都是偏重的。因此，我們應該樹立一以貫之的輕稅觀念，在稅率上做減法，在稅種上做刪除，在建立輕稅機制上下功夫，而非圍繞結構性減稅政策打轉。輕稅模式最能激活民營企業的經濟活力，可以為企業創新、創業提供正向激勵，最終推動國民經濟持續穩健發展。