第一篇 政府會(huì)計(jì)與財(cái)政基礎(chǔ)知識(shí)

項(xiàng)目一 政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)

任務(wù)一 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

任務(wù)目標(biāo)

◇了解政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成及各層次間的關(guān)系。

◇熟悉政府單位會(huì)計(jì)制度的沿革及制定的原則。

◇掌握政府單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算模式及核算的雙重目標(biāo)。

一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成

財(cái)政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號(hào)）（以下簡稱《改革方案》）提出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，其前提和基礎(chǔ)就是要構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和健全完善政府會(huì)計(jì)制度。

在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則屬于“概念框架”，統(tǒng)馭政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度的制定；具體準(zhǔn)則主要規(guī)定政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，應(yīng)用指南主要對(duì)具體準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用做出操作性規(guī)定；會(huì)計(jì)制度主要規(guī)定政府會(huì)計(jì)科目及其使用說明、報(bào)表格式及其編制說明等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相互補(bǔ)充，共同規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。按照《改革方案》確定的目標(biāo)，財(cái)政部計(jì)劃將在2020年之前建立起具有中國特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

2015年以來，財(cái)政部按照《改革方案》的要求，在繼2015年10月23日發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（中華人民共和國財(cái)政部令第78號(hào)）（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）后，先后于2016年7月6日制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》。財(cái)政部于2017年2月21日制定印發(fā)了《〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》，于2017年4月17日制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，于2017年7月28日制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——政府儲(chǔ)備物資》。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5、6號(hào)的制定印發(fā)標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架已基本形成。

二、政府單位會(huì)計(jì)的定義

為了加快建立健全政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，經(jīng)反復(fù)研究和論證，財(cái)政部以統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、夯實(shí)部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告以及全面反映運(yùn)行成本并同時(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況的核算基礎(chǔ)為目標(biāo)，于2017年10月24日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）（以下簡稱《政府單位會(huì)計(jì)制度》），統(tǒng)一適用于各級(jí)各類行政單位和事業(yè)單位[1]（以下統(tǒng)稱單位，特別說明的除外），自2019年1月1日起施行。其中：行政單位[2]是指進(jìn)行國家行政管理、組織經(jīng)濟(jì)建設(shè)和文化建設(shè)、維護(hù)社會(huì)公共秩序的單位，主要包括國家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)以及實(shí)行預(yù)算管理的其他機(jī)關(guān)、政黨組織等；事業(yè)單位是指國家為了社會(huì)公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。政府單位會(huì)計(jì)就是以政府所屬（或主辦）的各級(jí)各類行政事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)為對(duì)象，核算、反映和監(jiān)督行政事業(yè)單位年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃和預(yù)算收支計(jì)劃執(zhí)行過程及結(jié)果的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。

制定出臺(tái)《政府單位會(huì)計(jì)制度》，是財(cái)政部全面貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)精神和《改革方案》的重要成果，是服務(wù)全面深化財(cái)稅體制改革的重要舉措，對(duì)于提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平、全面實(shí)施績效管理、建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要的政策支撐作用，同時(shí)在我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中具有劃時(shí)代的重要意義。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，如圖1-1所示。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《政府會(huì)計(jì)制度》（“準(zhǔn)則+制度”模式）功能差異比較如圖1-2所示。

三、政府單位會(huì)計(jì)的沿革

我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系基本形成于1998年前后，主要涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)，包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)單位、彩票機(jī)構(gòu)等行業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度等有關(guān)制度。2010年以來，財(cái)政部為適應(yīng)公共財(cái)政管理的需要，先后對(duì)上述部分會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂，基本滿足了現(xiàn)行部門預(yù)算管理的需要。

黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》對(duì)各級(jí)政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新要求。由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為目的，無法準(zhǔn)確、完整地反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”，以及政府的運(yùn)行成本等情況，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。另外，因現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域多項(xiàng)制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會(huì)計(jì)信息可比性不高，通過匯總、調(diào)整編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低。因此，在新的形勢(shì)下，必須對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行改革。

四、政府單位會(huì)計(jì)制度制定的原則

為適應(yīng)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系改革的需要，《政府單位會(huì)計(jì)制度》在制定中遵循了以下原則。

（一）歸并統(tǒng)一原則

從行政事業(yè)單位通用或共性業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，以及單位財(cái)務(wù)報(bào)告信息和決算報(bào)告信息的可比性出發(fā)，歸并統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位和各項(xiàng)行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。

（二）繼承創(chuàng)新原則

立足當(dāng)前行政事業(yè)單位核算現(xiàn)狀，充分繼承現(xiàn)行制度中合理的、共性的內(nèi)容。同時(shí)，為滿足政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的核算需要，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置和報(bào)表體系設(shè)計(jì)上力求創(chuàng)新。另外，在相關(guān)資產(chǎn)科目的核算內(nèi)容和賬務(wù)處理說明中，充分吸收2016年以來財(cái)政部印發(fā)的6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的創(chuàng)新與變化。

（三）充分協(xié)調(diào)原則

《政府單位會(huì)計(jì)制度》依據(jù)會(huì)計(jì)法、預(yù)算法和《基本準(zhǔn)則》等法律法規(guī)、規(guī)章制定，在嚴(yán)格貫徹《改革方案》要求、著力實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)的前提下，力求與現(xiàn)行行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、財(cái)務(wù)制度、部門預(yù)決算制度、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理規(guī)定、基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則等要求保持協(xié)調(diào)。

（四）提升質(zhì)量原則

從財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的目標(biāo)以及信息使用者的需要出發(fā)，全面提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和范圍上著力提高會(huì)計(jì)信息的可靠性、全面性；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，著力提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理說明上力求內(nèi)在一致，著力提高會(huì)計(jì)信息的可比性，在報(bào)表設(shè)計(jì)及填表說明、附注披露中著力提高會(huì)計(jì)信息的可理解性。

（五）務(wù)實(shí)簡化原則

考慮行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)人員接受程度和當(dāng)前改革所處的階段，以及核算系統(tǒng)中引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容帶來的復(fù)雜性，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、核算口徑和方法、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、賬務(wù)處理設(shè)計(jì)、報(bào)表設(shè)計(jì)和填制等方面，力求做到貼近實(shí)務(wù)、方便操作、簡便易行。

（六）適當(dāng)借鑒原則

在充分考慮我國政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)吸收我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的成功經(jīng)驗(yàn)，適當(dāng)借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新成果以及國外有關(guān)國家政府會(huì)計(jì)改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和做法。

五、政府單位會(huì)計(jì)核算模式

《政府單位會(huì)計(jì)制度》按照《改革方案》和《基本準(zhǔn)則》的要求，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。

（一）適度分離

所謂“適度分離”，是指適度分離政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能、決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告功能，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是“雙功能”，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

二是“雙基礎(chǔ)”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

三是“雙報(bào)告”，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。

（二）相互銜接

所謂“相互銜接”，是指在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”。對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

二是財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在鉤稽關(guān)系。通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費(fèi)用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

這種會(huì)計(jì)核算模式兼顧了現(xiàn)行部門決算報(bào)告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，對(duì)于規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為，夯實(shí)政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算和財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)，強(qiáng)化政府績效管理具有深遠(yuǎn)的影響。

政府單位會(huì)計(jì)核算模式，如圖1-3所示。

六、政府單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)

政府單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況及成果等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策。按照《基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。

決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。政府決算報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者。

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、債權(quán)人、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身和其他利益相關(guān)者。

知識(shí)歸納

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和政府會(huì)計(jì)制度。

制定《政府單位會(huì)計(jì)制度》遵循了歸并統(tǒng)一、繼承創(chuàng)新、充分協(xié)調(diào)、提升質(zhì)量、務(wù)實(shí)簡化和適當(dāng)借鑒等原則。

政府單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算模式是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”。

決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息；財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息。

問題探究

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由哪幾部分構(gòu)成？

2.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系各部分間有什么關(guān)系？

3.制定《政府單位會(huì)計(jì)制度》遵循了哪些原則？

4.政府單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算模式是什么？

5.政府單位會(huì)計(jì)核算的雙重目標(biāo)是什么？

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[1]納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的單位，不執(zhí)行《政府單位會(huì)計(jì)制度》；《政府單位會(huì)計(jì)制度》尚未規(guī)范的有關(guān)行業(yè)事業(yè)單位的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，由財(cái)政部另行規(guī)定。

[2]行政單位是財(cái)政上的概念，區(qū)別于行政機(jī)關(guān)。行政機(jī)關(guān)是指依憲法和有關(guān)組織法的規(guī)定設(shè)置的，行使國家行政職權(quán)，負(fù)責(zé)對(duì)國家各項(xiàng)行政事務(wù)進(jìn)行組織、管理、監(jiān)督和指揮的國家機(jī)關(guān)。