3.3 后續(xù)計量之成本法

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法有兩種，分別為成本法和權(quán)益法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定對兩種方法的使用做了明確的規(guī)定。

3.3.1 成本法的適用范圍

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第七條，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。成本法是指投資按成本計價的方法。

（二）準(zhǔn)則解釋

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》對控制的解釋，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。在判斷控制時，會計人員應(yīng)需要注意以下幾點(diǎn)。

（1）投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

（2）兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

（3）投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，會計人員應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財務(wù)、價格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營、法律法規(guī)等方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。

對于投資企業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，投資企業(yè)可以通過以下一種或幾種情形進(jìn)行判定。

（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。

（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。例如，A公司擁有B公司45% 的表決權(quán)資本，同時根據(jù)協(xié)議，B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策由A公司控制。

（3）有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免被投資單位董事會的多數(shù)董事，能夠達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。

（4）在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50% 或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策。

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

3.3.2 成本法核算下長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》及相關(guān)解釋，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)做如下會計處理。

（1）按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

（2）不管有關(guān)利潤分配是否屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配，投資企業(yè)都應(yīng)將被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外。

（3）投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利和利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價值的份額等情況。出現(xiàn)類似情況時，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

（4）子公司將未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，投資企業(yè)并沒有獲得收取現(xiàn)金或者利潤的權(quán)力。該項(xiàng)交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，投資企業(yè)并沒有獲得收取現(xiàn)金或者利潤的權(quán)利，所以不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

【例3-6】2×20年6月20日，甲公司以1 500萬元購入乙公司80%的股權(quán)。甲公司取得該部分股權(quán)后，能夠有權(quán)力主導(dǎo)乙公司的相關(guān)活動并獲得可變回報。2×20年9月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照其持有比例確定可分回20萬元。

甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理如下（單位：元）。