2.4 期末存貨的計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于存貨可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉解釋》對上述規(guī)定做了補充說明：存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備，但原已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計提存貨跌價準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

2.4.1 可變現(xiàn)凈值的定義及特征

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》指出，可變現(xiàn)凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的解釋，存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關(guān)稅費等內(nèi)容構(gòu)成。可變現(xiàn)凈值具有以下基本特征。

（1）確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進行日常活動，即企業(yè)在進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。如果企業(yè)不是在進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，如企業(yè)處于清算過程等，則不能按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（2）可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（3）不同存貨的可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同，具體如下。

①產(chǎn)成品、商品和材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

②需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

③《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。

《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉應(yīng)用指南》提出，資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額。

2.4.2 確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。為生產(chǎn)而持有的材料等，當(dāng)用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本時，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量；當(dāng)材料價格的下降導(dǎo)致用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本時，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。

（一）確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)

確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。

1.存貨成本的確鑿證據(jù)

存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。

2.存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的

由于企業(yè)持有存貨的目的不同，所以確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。例如，用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同。因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通常可以分為如下幾種。

（1）持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品等。這類存貨又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。

（2）將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的存貨，如材料等。

（三）確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等的影響

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況，即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價格與成本波動，而且還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項。也就是說，確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，企業(yè)不僅要考慮財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項。

2.4.3 通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本的情形

（1）存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

①該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。

②企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。

③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

④因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。

⑤其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

（2）存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

①已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。

②已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

③生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

④其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

【例2-1】假定A公司20×5年12月31日庫存W型機器12臺，成本（不含增值稅）為360萬元，單位成本為30萬元。該批W型機器全部銷售給B公司。A公司與B公司簽訂的銷售合同約定，20×6年1月20日，A公司應(yīng)按每臺30萬元的價格（不含增值稅）向B公司提供W 型機器12臺。A公司銷售部門提供的資料表明，向長期客戶B公司銷售的W 型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺；向其他客戶銷售W 型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。20×5年12 月31日，W型機器的市場銷售價格為32萬元/臺。

在本例中，能夠證明W型機器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是A公司與B公司簽訂的有關(guān)W型機器的銷售合同、市場銷售價格資料和A公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費用的資料等。根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的12臺W型機器的銷售價格全部由銷售合同約定。

在這種情況下，W型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格30萬元/臺為基礎(chǔ)確定。據(jù)此，W型機器的可變現(xiàn)凈值為358.56（30×12-0.12×12=360-1.44）萬元低于W型機器的成本（360萬元），應(yīng)按其差額1.44萬元計提存貨跌價準(zhǔn)備（假定以前未對W型機器計提存貨跌價準(zhǔn)備）。如果W型機器的成本為350萬元，則無須計提存貨跌價準(zhǔn)備。

2.4.4 存貨跌價準(zhǔn)備的計提

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》對存貨跌價準(zhǔn)備的計提做出如下規(guī)定。

（1）企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對上述規(guī)定的解釋如下。在企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理的情況下，完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點，明確規(guī)定存貨項目的確定標(biāo)準(zhǔn)。例如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目等。

（2）對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，企業(yè)可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，則企業(yè)可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，即將存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進行比較，按每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。

（3）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險和報酬。因此，在這種情況下，企業(yè)可以對該存貨進行合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。

2.4.5 存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。

【例2-2】20×7年12月31日，甲公司W(wǎng) 7型機器的賬面成本為500萬元，但由于W 7型機器的市場價格下跌，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為400萬元，由此計提存貨跌價準(zhǔn)備100萬元。

在此做如下假定。

（1）20×8年6月30日，W 7型機器的賬面成本仍為500萬元，但由于W 7型機器市場價格有所上升，使得W 7型機器的預(yù)計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。

（2）20×8年12月31日，W 7型機器的賬面成本仍為500萬元，由于W 7型機器的市場價格進一步上升，預(yù)計W 7型機器的可變現(xiàn)凈值為555萬元。

甲公司根據(jù)相關(guān)憑證，做如下會計處理。

（1）20×8年6月30日，由于W 7型機器市場價格上升，W 7型機器的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為25（500-475）萬元，則當(dāng)期應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準(zhǔn)備75（100-25）萬元，且小于已計提的存貨跌價準(zhǔn)備（100萬元），因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為75萬元。

會計分錄如下（單位：元）。

（2）20×8年12月31日，W 7型機器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復(fù)，應(yīng)沖減存貨跌價準(zhǔn)備為55（500-555）萬元，但是對W 7型機器已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的余額為25萬元，因此，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為25萬元而不是55萬元（即以將對W 7型機器已計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”余額沖減至零為限）。

會計分錄如下（單位：元）。

2.4.6 存貨盤虧或毀損的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的上述規(guī)定做了相應(yīng)的補充說明：存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算。按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別針對以下情況進行處理。

（1）屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。

（2）屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出。