1.3　解釋與應(yīng)用指南

1.3.1　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》解釋

為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）發(fā)出存貨的成本；（2）存貨的可變現(xiàn)凈值；（3）以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

一、發(fā)出存貨的成本

根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計(jì)量，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但原已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中多次使用的、但未列入固定資產(chǎn)目錄的周轉(zhuǎn)材料等存貨，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進(jìn)行攤銷。

二、存貨的可變現(xiàn)凈值

（一）可變現(xiàn)凈值是指未來凈現(xiàn)金流入，而不是指存貨的售價(jià)或合同價(jià)。企業(yè)銷售存貨預(yù)計(jì)取得的現(xiàn)金流入，并不完全構(gòu)成存貨的可變現(xiàn)凈值。由于存貨在銷售過程中可能發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生進(jìn)一步的加工成本，這些相關(guān)稅費(fèi)、銷售費(fèi)用和成本支出，均構(gòu)成存貨銷售產(chǎn)生現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目，只有在扣除這些現(xiàn)金流出后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定

1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

2.用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品或自制半成品等需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

（三）通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本的情形

1.存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：

（1）該存貨的市場價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

（2）企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；

（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本；

（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌；

（5）其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

2.存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：

（1）已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；

（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

（4）其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

三、以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算確定存貨的可變現(xiàn)凈值

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品或商品的市場銷售價(jià)格、與企業(yè)產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價(jià)格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。

四、舉例

假定A公司20×5年12月31日庫存W型機(jī)器12臺，成本（不含增值稅）為360萬元，單位成本為30萬元。該批W型機(jī)器全部銷售給B公司。與B公司簽訂的銷售合同約定，20×6年1月20日，A公司應(yīng)按每臺30萬元的價(jià)格（不含增值稅）向B公司提供W型機(jī)器12臺。

A公司銷售部門提供的資料表明，向長期客戶——B公司銷售的W型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬元/臺；向其他客戶銷售W型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.1萬元/臺。

20×5年12月31日，W型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為32萬元/臺。

在本例中，能夠證明W型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是A公司與B公司簽訂的有關(guān)W型機(jī)器的銷售合同、市場銷售價(jià)格資料、賬簿記錄和A公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費(fèi)用的資料等。根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的12臺W型機(jī)器的銷售價(jià)格全部由銷售合同約定。

在這種情況下，W型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格30萬元/臺為基礎(chǔ)確定。據(jù)此，W型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56（萬元），低于W型機(jī)器的成本（360萬元），應(yīng)按其差額1.44萬元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（假定以前未對W型機(jī)器計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。如果W型機(jī)器的成本為350萬元，則不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

1.3.2　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》應(yīng)用指南

一、商品存貨的成本

本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，存貨的采購成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。

企業(yè)（商品流通）在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂τ谝咽凵唐返倪M(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

二、周轉(zhuǎn)材料的處理

周轉(zhuǎn)材料，是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷。

三、存貨的可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。

企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。