3.5　特殊交易的會計處理

特殊交易方式有很多種，如打折銷售、售后退回、售后回購、7天無理由退貨、客戶獎勵積分、先充值后消費的儲值卡等。

3.5.1　附有客戶額外購買選擇權的銷售處理

某些情況下，企業在銷售商品的同時，會向客戶授予選擇權，允許客戶可以據此免費或者以折扣價格購買額外的商品。企業向客戶授予的額外購買選擇權的形式包括銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣券以及合同續約選擇權等。

企業提供的額外購買選擇權構成單項履約義務的，企業應當按照交易價格分攤的相關原則，將交易價格分攤至該履約義務。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。

【例3-19】2×21年1月1日，上海移動公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據該計劃，客戶在上海移動公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2×21年1月31日，客戶共消費150000元，可獲得15000個積分，根據歷史經驗，上海移動公司估計該積分的兌換率為95％。上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，上海移動公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權利，應當作為單項履約義務。

3.5.2　售后回購業務的處理

售后回購，是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品及與該商品幾乎相同的商品，或者以該商品作為組成部分的其他商品。

（1）企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的。

在這種情況下，企業應根據下列情況分別進行相應的會計處理：一是回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業會計準則第21號——租賃》的相關規定進行會計處理。二是回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，而不是終止確認該資產，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。

【例3-20】2×19年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺設備，銷售價格為200萬元，同時雙方約定兩年之后，即2×21年4月1日，甲公司將以120萬元的價格回購該設備。

本例中，根據合同約定，甲公司負有在兩年后回購該設備的義務，因此，乙公司并未取得該設備的控制權。假定不考慮貨幣時間價值，該交易的實質是乙公司支付了80萬元（200-120）的對價取得了該設備2年的使用權。甲公司應當將該交易作為租賃交易進行會計處理。

（2）企業應客戶要求回購商品的。

企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因。

【例3-21】2×21年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項銷售合同。根據合同規定，甲公司向乙公司銷售一臺設備，開出增值稅專用發票注明的價款為800000元，增值稅104000元。設備尚未發出，款項已經收到。該設備成本600000元，3月1日簽訂的補充協議約定，甲公司應于10月31日將所售設備購回，回購價900000元（不含稅）。

甲公司賬務處理如下：

①收到銀行存款時。

借：銀行存款　　904000

　　貸：其他應付款　　800000

　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　104000

②每月攤銷財務費用：（900000-800000）÷8=12500（元）

借：財務費用　　12500

　　貸：其他應付款　　12500

③最后一個月回購設備時。

借：其他應付款[800000+（12500×7）]　　887500

　　財務費用　　12500

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（900000×13％）　　117000

　　貸：銀行存款　　1017000

3.5.3　購物卡的銷售處理

企業因銷售商品向客戶收取的預收款，賦予客戶一項在未來從企業取得該商品的權利，并使企業承擔了向客戶轉讓該商品的義務，因此，企業應當將預收的款項確認為合同負債，待未來履行了相關履約義務，即向客戶轉讓相關商品時，再將該負債轉為收入。

【例3-22】2×20年2月4日，義利面包廠向客戶銷售了3000張儲值卡，每張卡的面值為400元，總額為1200000元。客戶可在義利面包廠經營的任何一家門店使用該儲值卡進行消費。根據歷史經驗，義利面包廠預期客戶購買的儲值卡中將有大約相當于儲值卡面值金額5％（即60000元）的部分不會被消費。截至2×20年12月31日，客戶使用該儲值卡消費的金額為1000000元。義利面包廠為增值稅一般納稅人，在客戶使用該儲值卡消費時。

本例中，義利面包廠預期將有權獲得與客戶未行使的合同權利相關的金額60000元，該金額應當按照客戶行使合同權利的模式按比例確認為收入。

因此，義利面包廠在2×20年銷售的儲值卡應當確認的收入金額

=（1000000+60000×1000000÷1140000）÷（1+13％）

=931532.37（元）

義利面包廠的賬務處理為：

（1）銷售儲值卡。

借：庫存現金　　1200000

　　貸：合同負債[1200000÷（1+13％）]　　1061946.90

　　　　應交稅費——待轉銷項稅額　　138053.10

（2）根據儲值卡的消費金額確認收入，同時將對應的待轉銷項稅額確認為銷項稅額。

借：合同負債　　931532.37

　　應交稅費——待轉銷項稅額　　138053.10

　　貸：主營業務收入　　931532.37

　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　138053.10

3.5.4　附有銷售退回條款的銷售

企業將商品轉讓給客戶之后，可能會因為各種原因允許客戶選擇退貨（例如，客戶對所購商品的款式不滿意等）。客戶選擇退貨時，可能有權要求返還其已經支付的全部或部分對價、抵減其對企業已經產生或將會產生的欠款或者要求換取其他商品。客戶取得商品控制權之前退回該商品不屬于銷售退回。

【例3-23】德高公司為增值稅一般納稅人，稅率13％。通過京東平臺銷售自產吹風機，實行7天無理由退貨、15天無理由換貨政策。根據以往數據顯示統計，3年平均退貨率10％，換貨率2％，買家承擔郵費。2×20年年底，最后10天銷售額，其中3天為郵寄時間，7天為無理由退貨期，在資產負債表日，退貨均未收到。最后10天銷售額1130萬元，成本700萬元。退貨中有10％的商品不能第二次銷售。

2×20年會計業務處理。

（1）登記收入，并同時預估退貨金額。確認主營收入金額=11300000÷1.13×90％=9000000（元）

借：應收賬款　　11300000

　　貸：主營業務收入　　9000000

　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（11300000÷1.13×13％）　　1300000

　　　　預計負債——退貨（11300000÷1.13×10％）　　1000000

同時：

借：主營業務成本　　7000000

　　貸：庫存商品　　7000000

（2）預估退貨部分沖減商品630000元（7000000×10％×90％），其中10％不能再次銷售，退貨商品中只有90％可以再次銷售。

借：應收退貨成本　　630000

　　貸：主營業務成本　　630000

（3）確認遞延所得稅資產92500元[（1000000-630000）×25％]。

借：遞延所得稅資產　　92500

　　貸：所得稅費用　　92500

2×21年會計業務處理。

上述貨物在2×21年1月20日內，共計退回含稅金額79.1萬元，有7萬元貨物不能再次銷售。

（1）2×21年1月退回79.1萬元。

借：預計負債　　700000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　91000

　　貸：銀行存款　　791000

（2）補記收入。

借：預計負債（1000000-700000）　　300000

　　貸：主營業務收入　　300000

（3）補記成本。利用成本收入比率計算成本：7000000÷（11300000÷1.13）×300000×90％=189000（元）。

借：庫存商品　　1071000

　　貸：主營業務成本（630000-189000）　　441000

　　　　應收退貨成本　　630000

（4）遞延資產轉回。

借：所得稅費用　　92500

　　貸：遞延所得稅資產　　92500

3.5.5　主要責任人和代理人業務處理

當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。主要責任人應當按照已收或應收對價總額確認收入，代理人應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。

1.主要責任人或代理人的判斷原則

企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當根據其承諾的性質，也就是履約義務的性質，確定企業在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。

在確定企業承諾的性質時，企業應當首先識別向客戶提供的特定商品。這里的特定商品，是指向客戶提供的可明確區分的商品或可明確區分的一攬子商品，根據前述可明確區分的商品的內容，該特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的權利。例如，旅行社銷售的機票向客戶提供了乘坐航班的權利，團購網站銷售的餐券向客戶提供了在指定餐廳用餐的權利等。

2.企業作為主要責任人的情況

當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品的，應當作為主要責任人。

【例3-24】春風旅行社從航空公司購買了一定數量的折扣機票，并對外銷售。春風旅行社向旅客銷售機票時，可自行決定機票的價格，未售出的機票不能退還給航。

本例中，春風旅行社向客戶提供的特定商品或服務為機票，該機票代表了客戶可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飛行服務）的權利。春風旅行社在確定特定客戶之前已經預先從航空公司購買了機票，因此，該權利在轉讓給客戶之前已經存在。春風旅行社從航空公司購入機票之后，可以自行決定該機票的用途，即是否用于對外銷售，以何等價格以及向哪些客戶銷售等，春風旅行社有能力主導該機票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經濟利益。因此，春風旅行社在將機票銷售給客戶之前，能夠控制該機票，春風旅行社在向旅客銷售機票的交易中的身份是主要責任人。

3.企業作為主要代理人的情況

【例3-25】在拼多多網站購物的消費者可以明確獲知在該網站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，由這些零售商負責發貨以及售后服務等。假設拼多多與零售商簽訂的合同約定，該網站所售商品的采購、定價、發貨以及售后服務等均由零售商自行負責，拼多多僅負責協助零售商和消費者結算貨款，并按照每筆交易的實際銷售額收取3％的傭金。

本例中，拼多多經營的購物網站是一個購物平臺，零售商可以在該平臺發布所銷售商品信息，消費者可以從該平臺購買零售商銷售的商品。消費者在該網站購物時，向其提供的特定商品為零售商在網站上銷售的商品，除此之外，拼多多并未提供任何其他的商品。這些特定商品在轉移給消費者之前，拼多多沒有能力主導這些商品的使用。例如，拼多多不能將這些商品提供給購買該商品的消費者之外的其他方，也不能阻止零售商向該消費者轉移這些商品，拼多多并未控制這些商品，拼多多的履約義務是安排零售商向消費者提供相關商品，而非自行提供這些商品，拼多多在該交易中的身份是代理人。