3.5　特殊交易的會(huì)計(jì)處理

特殊交易方式有很多種，如打折銷售、售后退回、售后回購(gòu)、7天無理由退貨、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、先充值后消費(fèi)的儲(chǔ)值卡等。

3.5.1　附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售處理

某些情況下，企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，會(huì)向客戶授予選擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品。企業(yè)向客戶授予的額外購(gòu)買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來購(gòu)買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

企業(yè)提供的額外購(gòu)買選擇權(quán)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格分?jǐn)偟南嚓P(guān)原則，將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)。客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)。

【例3-19】2×21年1月1日，上海移動(dòng)公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在上海移動(dòng)公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2×21年1月31日，客戶共消費(fèi)150000元，可獲得15000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，上海移動(dòng)公司估計(jì)該積分的兌換率為95％。上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中，上海移動(dòng)公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.5.2　售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的處理

售后回購(gòu)，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購(gòu)回的銷售方式。被購(gòu)回的商品包括原銷售給客戶的商品及與該商品幾乎相同的商品，或者以該商品作為組成部分的其他商品。

（1）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的。

在這種情況下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列情況分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：一是回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二是回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，而不是終止確認(rèn)該資產(chǎn)，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。

【例3-20】2×19年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為200萬(wàn)元，同時(shí)雙方約定兩年之后，即2×21年4月1日，甲公司將以120萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。

本例中，根據(jù)合同約定，甲公司負(fù)有在兩年后回購(gòu)該設(shè)備的義務(wù)，因此，乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，該交易的實(shí)質(zhì)是乙公司支付了80萬(wàn)元（200-120）的對(duì)價(jià)取得了該設(shè)備2年的使用權(quán)。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）企業(yè)應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品的。

企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。

【例3-21】2×21年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同。根據(jù)合同規(guī)定，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，開出增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為800000元，增值稅104000元。設(shè)備尚未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。該設(shè)備成本600000元，3月1日簽訂的補(bǔ)充協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于10月31日將所售設(shè)備購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)900000元（不含稅）。

甲公司賬務(wù)處理如下：

①收到銀行存款時(shí)。

借：銀行存款　　904000

　　貸：其他應(yīng)付款　　800000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　104000

②每月攤銷財(cái)務(wù)費(fèi)用：（900000-800000）÷8=12500（元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　12500

　　貸：其他應(yīng)付款　　12500

③最后一個(gè)月回購(gòu)設(shè)備時(shí)。

借：其他應(yīng)付款[800000+（12500×7）]　　887500

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　12500

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（900000×13％）　　117000

　　貸：銀行存款　　1017000

3.5.3　購(gòu)物卡的銷售處理

企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預(yù)收款，賦予客戶一項(xiàng)在未來從企業(yè)取得該商品的權(quán)利，并使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的義務(wù)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的款項(xiàng)確認(rèn)為合同負(fù)債，待未來履行了相關(guān)履約義務(wù)，即向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，再將該負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。

【例3-22】2×20年2月4日，義利面包廠向客戶銷售了3000張儲(chǔ)值卡，每張卡的面值為400元，總額為1200000元。客戶可在義利面包廠經(jīng)營(yíng)的任何一家門店使用該儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，義利面包廠預(yù)期客戶購(gòu)買的儲(chǔ)值卡中將有大約相當(dāng)于儲(chǔ)值卡面值金額5％（即60000元）的部分不會(huì)被消費(fèi)。截至2×20年12月31日，客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)的金額為1000000元。義利面包廠為增值稅一般納稅人，在客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)。

本例中，義利面包廠預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額60000元，該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。

因此，義利面包廠在2×20年銷售的儲(chǔ)值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額

=（1000000+60000×1000000÷1140000）÷（1+13％）

=931532.37（元）

義利面包廠的賬務(wù)處理為：

（1）銷售儲(chǔ)值卡。

借：庫(kù)存現(xiàn)金　　1200000

　　貸：合同負(fù)債[1200000÷（1+13％）]　　1061946.90

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額　　138053.10

（2）根據(jù)儲(chǔ)值卡的消費(fèi)金額確認(rèn)收入，同時(shí)將對(duì)應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額。

借：合同負(fù)債　　931532.37

　　應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額　　138053.10

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　931532.37

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　138053.10

3.5.4　附有銷售退回條款的銷售

企業(yè)將商品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，可能會(huì)因?yàn)楦鞣N原因允許客戶選擇退貨（例如，客戶對(duì)所購(gòu)商品的款式不滿意等）。客戶選擇退貨時(shí)，可能有權(quán)要求返還其已經(jīng)支付的全部或部分對(duì)價(jià)、抵減其對(duì)企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生或?qū)?huì)產(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品。客戶取得商品控制權(quán)之前退回該商品不屬于銷售退回。

【例3-23】德高公司為增值稅一般納稅人，稅率13％。通過京東平臺(tái)銷售自產(chǎn)吹風(fēng)機(jī)，實(shí)行7天無理由退貨、15天無理由換貨政策。根據(jù)以往數(shù)據(jù)顯示統(tǒng)計(jì)，3年平均退貨率10％，換貨率2％，買家承擔(dān)郵費(fèi)。2×20年年底，最后10天銷售額，其中3天為郵寄時(shí)間，7天為無理由退貨期，在資產(chǎn)負(fù)債表日，退貨均未收到。最后10天銷售額1130萬(wàn)元，成本700萬(wàn)元。退貨中有10％的商品不能第二次銷售。

2×20年會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

（1）登記收入，并同時(shí)預(yù)估退貨金額。確認(rèn)主營(yíng)收入金額=11300000÷1.13×90％=9000000（元）

借：應(yīng)收賬款　　11300000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　9000000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（11300000÷1.13×13％）　　1300000

　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債——退貨（11300000÷1.13×10％）　　1000000

同時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　7000000

　　貸：庫(kù)存商品　　7000000

（2）預(yù)估退貨部分沖減商品630000元（7000000×10％×90％），其中10％不能再次銷售，退貨商品中只有90％可以再次銷售。

借：應(yīng)收退貨成本　　630000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　630000

（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)92500元[（1000000-630000）×25％]。

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　92500

　　貸：所得稅費(fèi)用　　92500

2×21年會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

上述貨物在2×21年1月20日內(nèi)，共計(jì)退回含稅金額79.1萬(wàn)元，有7萬(wàn)元貨物不能再次銷售。

（1）2×21年1月退回79.1萬(wàn)元。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　700000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　91000

　　貸：銀行存款　　791000

（2）補(bǔ)記收入。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（1000000-700000）　　300000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　300000

（3）補(bǔ)記成本。利用成本收入比率計(jì)算成本：7000000÷（11300000÷1.13）×300000×90％=189000（元）。

借：庫(kù)存商品　　1071000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（630000-189000）　　441000

　　　　應(yīng)收退貨成本　　630000

（4）遞延資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用　　92500

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　92500

3.5.5　主要責(zé)任人和代理人業(yè)務(wù)處理

當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

1.主要責(zé)任人或代理人的判斷原則

企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務(wù)的性質(zhì)，確定企業(yè)在某項(xiàng)交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

在確定企業(yè)承諾的性質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識(shí)別向客戶提供的特定商品。這里的特定商品，是指向客戶提供的可明確區(qū)分的商品或可明確區(qū)分的一攬子商品，根據(jù)前述可明確區(qū)分的商品的內(nèi)容，該特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的權(quán)利。例如，旅行社銷售的機(jī)票向客戶提供了乘坐航班的權(quán)利，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站銷售的餐券向客戶提供了在指定餐廳用餐的權(quán)利等。

2.企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的，應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。

【例3-24】春風(fēng)旅行社從航空公司購(gòu)買了一定數(shù)量的折扣機(jī)票，并對(duì)外銷售。春風(fēng)旅行社向旅客銷售機(jī)票時(shí)，可自行決定機(jī)票的價(jià)格，未售出的機(jī)票不能退還給航。

本例中，春風(fēng)旅行社向客戶提供的特定商品或服務(wù)為機(jī)票，該機(jī)票代表了客戶可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飛行服務(wù)）的權(quán)利。春風(fēng)旅行社在確定特定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從航空公司購(gòu)買了機(jī)票，因此，該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前已經(jīng)存在。春風(fēng)旅行社從航空公司購(gòu)入機(jī)票之后，可以自行決定該機(jī)票的用途，即是否用于對(duì)外銷售，以何等價(jià)格以及向哪些客戶銷售等，春風(fēng)旅行社有能力主導(dǎo)該機(jī)票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，春風(fēng)旅行社在將機(jī)票銷售給客戶之前，能夠控制該機(jī)票，春風(fēng)旅行社在向旅客銷售機(jī)票的交易中的身份是主要責(zé)任人。

3.企業(yè)作為主要代理人的情況

【例3-25】在拼多多網(wǎng)站購(gòu)物的消費(fèi)者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，由這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等。假設(shè)拼多多與零售商簽訂的合同約定，該網(wǎng)站所售商品的采購(gòu)、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé)，拼多多僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費(fèi)者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實(shí)際銷售額收取3％的傭金。

本例中，拼多多經(jīng)營(yíng)的購(gòu)物網(wǎng)站是一個(gè)購(gòu)物平臺(tái)，零售商可以在該平臺(tái)發(fā)布所銷售商品信息，消費(fèi)者可以從該平臺(tái)購(gòu)買零售商銷售的商品。消費(fèi)者在該網(wǎng)站購(gòu)物時(shí)，向其提供的特定商品為零售商在網(wǎng)站上銷售的商品，除此之外，拼多多并未提供任何其他的商品。這些特定商品在轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者之前，拼多多沒有能力主導(dǎo)這些商品的使用。例如，拼多多不能將這些商品提供給購(gòu)買該商品的消費(fèi)者之外的其他方，也不能阻止零售商向該消費(fèi)者轉(zhuǎn)移這些商品，拼多多并未控制這些商品，拼多多的履約義務(wù)是安排零售商向消費(fèi)者提供相關(guān)商品，而非自行提供這些商品，拼多多在該交易中的身份是代理人。