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3.5 特殊交易的會(huì)計(jì)處理

特殊交易方式有很多種,如打折銷售、售后退回、售后回購(gòu)、7天無理由退貨、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、先充值后消費(fèi)的儲(chǔ)值卡等。

3.5.1 附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售處理

某些情況下,企業(yè)在銷售商品的同時(shí),會(huì)向客戶授予選擇權(quán),允許客戶可以據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品。企業(yè)向客戶授予的額外購(gòu)買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來購(gòu)買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

企業(yè)提供的額外購(gòu)買選擇權(quán)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格分?jǐn)偟南嚓P(guān)原則,將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)。客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后,予以合理估計(jì)。

【例3-19】2×21年1月1日,上海移動(dòng)公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃,客戶在上海移動(dòng)公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分,每個(gè)積分從次月開始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2×21年1月31日,客戶共消費(fèi)150000元,可獲得15000個(gè)積分,根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn),上海移動(dòng)公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。上述金額均不包含增值稅,且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中,上海移動(dòng)公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利,應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.5.2 售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的處理

售后回購(gòu),是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購(gòu)回的銷售方式。被購(gòu)回的商品包括原銷售給客戶的商品及與該商品幾乎相同的商品,或者以該商品作為組成部分的其他商品。

(1)企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的。

在這種情況下,企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列情況分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理:一是回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的,應(yīng)當(dāng)視為租賃交易,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二是回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的,應(yīng)當(dāng)視為融資交易,在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債,而不是終止確認(rèn)該資產(chǎn),并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。

【例3-20】2×19年4月1日,甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備,銷售價(jià)格為200萬(wàn)元,同時(shí)雙方約定兩年之后,即2×21年4月1日,甲公司將以120萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。

本例中,根據(jù)合同約定,甲公司負(fù)有在兩年后回購(gòu)該設(shè)備的義務(wù),因此,乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,該交易的實(shí)質(zhì)是乙公司支付了80萬(wàn)元(200-120)的對(duì)價(jià)取得了該設(shè)備2年的使用權(quán)。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(2)企業(yè)應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品的。

企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的,應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。

【例3-21】2×21年1月1日,甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同。根據(jù)合同規(guī)定,甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備,開出增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為800000元,增值稅104000元。設(shè)備尚未發(fā)出,款項(xiàng)已經(jīng)收到。該設(shè)備成本600000元,3月1日簽訂的補(bǔ)充協(xié)議約定,甲公司應(yīng)于10月31日將所售設(shè)備購(gòu)回,回購(gòu)價(jià)900000元(不含稅)。

甲公司賬務(wù)處理如下:

①收到銀行存款時(shí)。

借:銀行存款  904000

  貸:其他應(yīng)付款  800000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)  104000

②每月攤銷財(cái)務(wù)費(fèi)用:(900000-800000)÷8=12500(元)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用  12500

  貸:其他應(yīng)付款  12500

③最后一個(gè)月回購(gòu)設(shè)備時(shí)。

借:其他應(yīng)付款[800000+(12500×7)]  887500

  財(cái)務(wù)費(fèi)用  12500

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(900000×13%)  117000

  貸:銀行存款  1017000

3.5.3 購(gòu)物卡的銷售處理

企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預(yù)收款,賦予客戶一項(xiàng)在未來從企業(yè)取得該商品的權(quán)利,并使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的義務(wù),因此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的款項(xiàng)確認(rèn)為合同負(fù)債,待未來履行了相關(guān)履約義務(wù),即向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí),再將該負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。

【例3-22】2×20年2月4日,義利面包廠向客戶銷售了3000張儲(chǔ)值卡,每張卡的面值為400元,總額為1200000元。客戶可在義利面包廠經(jīng)營(yíng)的任何一家門店使用該儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn),義利面包廠預(yù)期客戶購(gòu)買的儲(chǔ)值卡中將有大約相當(dāng)于儲(chǔ)值卡面值金額5%(即60000元)的部分不會(huì)被消費(fèi)。截至2×20年12月31日,客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)的金額為1000000元。義利面包廠為增值稅一般納稅人,在客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)。

本例中,義利面包廠預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額60000元,該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。

因此,義利面包廠在2×20年銷售的儲(chǔ)值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額

=(1000000+60000×1000000÷1140000)÷(1+13%)

=931532.37(元)

義利面包廠的賬務(wù)處理為:

(1)銷售儲(chǔ)值卡。

借:庫(kù)存現(xiàn)金  1200000

  貸:合同負(fù)債[1200000÷(1+13%)]  1061946.90

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額  138053.10

(2)根據(jù)儲(chǔ)值卡的消費(fèi)金額確認(rèn)收入,同時(shí)將對(duì)應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額。

借:合同負(fù)債  931532.37

  應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額  138053.10

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  931532.37

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)  138053.10

3.5.4 附有銷售退回條款的銷售

企業(yè)將商品轉(zhuǎn)讓給客戶之后,可能會(huì)因?yàn)楦鞣N原因允許客戶選擇退貨(例如,客戶對(duì)所購(gòu)商品的款式不滿意等)。客戶選擇退貨時(shí),可能有權(quán)要求返還其已經(jīng)支付的全部或部分對(duì)價(jià)、抵減其對(duì)企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生或?qū)?huì)產(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品。客戶取得商品控制權(quán)之前退回該商品不屬于銷售退回。

【例3-23】德高公司為增值稅一般納稅人,稅率13%。通過京東平臺(tái)銷售自產(chǎn)吹風(fēng)機(jī),實(shí)行7天無理由退貨、15天無理由換貨政策。根據(jù)以往數(shù)據(jù)顯示統(tǒng)計(jì),3年平均退貨率10%,換貨率2%,買家承擔(dān)郵費(fèi)。2×20年年底,最后10天銷售額,其中3天為郵寄時(shí)間,7天為無理由退貨期,在資產(chǎn)負(fù)債表日,退貨均未收到。最后10天銷售額1130萬(wàn)元,成本700萬(wàn)元。退貨中有10%的商品不能第二次銷售。

2×20年會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

(1)登記收入,并同時(shí)預(yù)估退貨金額。確認(rèn)主營(yíng)收入金額=11300000÷1.13×90%=9000000(元)

借:應(yīng)收賬款  11300000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  9000000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(11300000÷1.13×13%)  1300000

    預(yù)計(jì)負(fù)債——退貨(11300000÷1.13×10%)  1000000

同時(shí):

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本  7000000

  貸:庫(kù)存商品  7000000

(2)預(yù)估退貨部分沖減商品630000元(7000000×10%×90%),其中10%不能再次銷售,退貨商品中只有90%可以再次銷售。

借:應(yīng)收退貨成本  630000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本  630000

(3)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)92500元[(1000000-630000)×25%]。

借:遞延所得稅資產(chǎn)  92500

  貸:所得稅費(fèi)用  92500

2×21年會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

上述貨物在2×21年1月20日內(nèi),共計(jì)退回含稅金額79.1萬(wàn)元,有7萬(wàn)元貨物不能再次銷售。

(1)2×21年1月退回79.1萬(wàn)元。

借:預(yù)計(jì)負(fù)債  700000

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)  91000

  貸:銀行存款  791000

(2)補(bǔ)記收入。

借:預(yù)計(jì)負(fù)債(1000000-700000)  300000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  300000

(3)補(bǔ)記成本。利用成本收入比率計(jì)算成本:7000000÷(11300000÷1.13)×300000×90%=189000(元)。

借:庫(kù)存商品  1071000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(630000-189000)  441000

    應(yīng)收退貨成本  630000

(4)遞延資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。

借:所得稅費(fèi)用  92500

  貸:遞延所得稅資產(chǎn)  92500

3.5.5 主要責(zé)任人和代理人業(yè)務(wù)處理

當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入,代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

1.主要責(zé)任人或代理人的判斷原則

企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)其承諾的性質(zhì),也就是履約義務(wù)的性質(zhì),確定企業(yè)在某項(xiàng)交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

在確定企業(yè)承諾的性質(zhì)時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識(shí)別向客戶提供的特定商品。這里的特定商品,是指向客戶提供的可明確區(qū)分的商品或可明確區(qū)分的一攬子商品,根據(jù)前述可明確區(qū)分的商品的內(nèi)容,該特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的權(quán)利。例如,旅行社銷售的機(jī)票向客戶提供了乘坐航班的權(quán)利,團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站銷售的餐券向客戶提供了在指定餐廳用餐的權(quán)利等。

2.企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí),企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的,應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。

【例3-24】春風(fēng)旅行社從航空公司購(gòu)買了一定數(shù)量的折扣機(jī)票,并對(duì)外銷售。春風(fēng)旅行社向旅客銷售機(jī)票時(shí),可自行決定機(jī)票的價(jià)格,未售出的機(jī)票不能退還給航。

本例中,春風(fēng)旅行社向客戶提供的特定商品或服務(wù)為機(jī)票,該機(jī)票代表了客戶可以乘坐特定航班(即享受航空公司提供的飛行服務(wù))的權(quán)利。春風(fēng)旅行社在確定特定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從航空公司購(gòu)買了機(jī)票,因此,該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前已經(jīng)存在。春風(fēng)旅行社從航空公司購(gòu)入機(jī)票之后,可以自行決定該機(jī)票的用途,即是否用于對(duì)外銷售,以何等價(jià)格以及向哪些客戶銷售等,春風(fēng)旅行社有能力主導(dǎo)該機(jī)票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此,春風(fēng)旅行社在將機(jī)票銷售給客戶之前,能夠控制該機(jī)票,春風(fēng)旅行社在向旅客銷售機(jī)票的交易中的身份是主要責(zé)任人。

3.企業(yè)作為主要代理人的情況

【例3-25】在拼多多網(wǎng)站購(gòu)物的消費(fèi)者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品,由這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等。假設(shè)拼多多與零售商簽訂的合同約定,該網(wǎng)站所售商品的采購(gòu)、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé),拼多多僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費(fèi)者結(jié)算貨款,并按照每筆交易的實(shí)際銷售額收取3%的傭金。

本例中,拼多多經(jīng)營(yíng)的購(gòu)物網(wǎng)站是一個(gè)購(gòu)物平臺(tái),零售商可以在該平臺(tái)發(fā)布所銷售商品信息,消費(fèi)者可以從該平臺(tái)購(gòu)買零售商銷售的商品。消費(fèi)者在該網(wǎng)站購(gòu)物時(shí),向其提供的特定商品為零售商在網(wǎng)站上銷售的商品,除此之外,拼多多并未提供任何其他的商品。這些特定商品在轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者之前,拼多多沒有能力主導(dǎo)這些商品的使用。例如,拼多多不能將這些商品提供給購(gòu)買該商品的消費(fèi)者之外的其他方,也不能阻止零售商向該消費(fèi)者轉(zhuǎn)移這些商品,拼多多并未控制這些商品,拼多多的履約義務(wù)是安排零售商向消費(fèi)者提供相關(guān)商品,而非自行提供這些商品,拼多多在該交易中的身份是代理人。

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