生產(chǎn)方式若不同　白酒稅負有差別

白酒消費稅，指在消費白酒的過程所征收的稅率。國家為了適當增加財政收入，完善酒產(chǎn)品消費稅，制定了《白酒消費稅計稅價格核定管理辦法》，并在2009年7月份開始實行。酒類消費稅主要是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)從價征收，所以，釀酒企業(yè)的稅收負擔比較重。

企業(yè)案例：

2018年10月8日，雙泉釀酒實業(yè)公司接到一筆生產(chǎn)500噸糧食白酒的業(yè)務，合同議定銷售價格1000萬元。要求在2019年1月8日前交貨。由于雙泉釀酒實業(yè)公司正在進行釀酒的發(fā)酵池大修理，由自己來生產(chǎn)這批白酒已經(jīng)不可能。于是該公司的張鴻經(jīng)理決定將本公司采購的原料外發(fā)，請其他釀酒廠加工成高純度白酒，然后再由本公司勾兌成合同規(guī)定的白酒銷售。

很快，公司的銷售人員就找到白酒加工企業(yè)金沙釀酒廠。2018年10月10日與金沙釀酒廠簽訂了加工協(xié)議，隨即，雙泉釀酒實業(yè)公司就將原料發(fā)給金沙釀酒廠。

企業(yè)策劃：

該公司根據(jù)原來的稅收政策進行了策劃。在原政策條件下，企業(yè)生產(chǎn)白酒存在四個策劃思路。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費為150萬元，加工完成的酒精運回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為70萬元。

（1）雙泉釀酒實業(yè)公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

（250+150）÷（1-5％）=421.053（萬元）

應代扣代繳的繳消費稅為：

421.03×5％=21.05（萬元）（注：酒精的消費稅稅率為5％，糧食白酒的消費稅稅率為25％，計算時保留兩位小數(shù)）

（2）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

1000×25％-21.05=228.95（萬元）

（3）在委托加工成酒精的方式下，應代扣代繳消費稅為21.05萬元，公司應繳納消費稅228.95萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-150-70-21.05-228.95）×（1-25％）=210（萬元）

方案二：由金沙釀酒廠加工成高純度白酒，公司收回后降度制成定型產(chǎn)品直接銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠制成高純度白酒，金沙釀酒廠收取加工費180萬元，雙泉釀酒實業(yè)公司再進行降度制成指定的某品牌糧食白酒，公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為40萬元。

（1）當雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。

應代扣代繳的納消費稅為：

（250+180）÷（1-25％）×25％=143.33（萬元）

（2）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

1000×25％-143.33=106.67（萬元）

（3）在委托加工成高純度白酒的方式下，應代扣代繳的納消費稅為143.33萬元，公司實際繳納消費稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-143.33-106.67）×（1-25％）=210（萬元）

方案三：由受托方直接加工成定型產(chǎn)品，公司收回后直接銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業(yè)公司從金沙釀酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費為220萬元。產(chǎn)品運回后仍以原價直接銷售。

（1）當雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。

應代扣代繳的納消費稅為：

（250+220）÷（1-25％）×25％=156.67（萬元）

（2）在全部委外加工方式下，公司支付由受托方代扣代繳的消費稅為156.67萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-156.67）×（1-25％）=280（萬元）

方案四：由雙泉釀酒實業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。

（1）假設由雙泉釀酒實業(yè)公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費，即為220萬元。

該廠應納消費稅為：

1000×25％=250（萬元）

（2）在自產(chǎn)自銷方式下，公司應繳消費稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-250）×（1-25％）=210（萬元）

在原政策條件下，委托外單位加工成酒精或者高純度白酒，再由自己勾兌成白酒銷售所應繳納的消費稅與自產(chǎn)自銷的一樣。但是，目前的稅收政策已經(jīng)發(fā)生變化，在新的稅收政策條件下，情況也隨之發(fā)生變化。

財稅〔2001〕84號文件對白酒消費稅政策做了調(diào)整，其一，從2001年5月1日起停止執(zhí)行 “對外購或委托加工酒及酒精產(chǎn)品已納消費稅進行抵扣”的政策；其二，從2001年5月1日將糧食白酒、薯類白酒消費稅稅率由《中華人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率。第一，定額稅率：糧食白酒、薯類白酒每斤（500克）0.5元。第二，比例稅率：糧食白酒（含果木或谷物為原料的蒸餾酒，下同）25％；薯類白酒15％。糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產(chǎn)的白酒，以糧食白酒為酒基的配置酒、泡制酒，以白酒或酒精為酒基，凡酒基所用原料無法確定的配置酒、泡制酒，比照糧食白酒適用25％的比例稅率。

現(xiàn)場診斷：

10月15日，該公司的稅收顧問，普譽財稅策劃工作室的稅務咨詢專家小方應邀到公司進行發(fā)酵池大修理費用的策劃指導。在業(yè)務進行過程中，小方聽說公司有一筆白酒業(yè)務正在進行中，于是就與公司的張鴻經(jīng)理交流起來。當他了解到公司正用以前的操作思路進行白酒再生產(chǎn)時大吃一驚：白酒的消費稅政策目前已經(jīng)發(fā)生變化，再用以前的老思路不行了！

小方介紹說，起初，白酒消費稅政策的規(guī)定主要有如下幾點。

《消費稅暫行條例》的規(guī)定：“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣。”《消費稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“委托加工的應稅消費品收回后直接出售的，不再征收消費稅。”根據(jù)這個規(guī)定，作為消費稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產(chǎn)方式之間做出選擇。《消費稅暫行條例》對消費稅的具體計算方法和繳納方式也做了具體的規(guī)定。

策劃方案：

在新政策條件下，不同的生產(chǎn)方式消費稅的實際負擔也是不同的。具體地講，哪一種方式對納稅人更有利呢？對于這筆生產(chǎn)500噸糧食白酒的業(yè)務，合同議定銷售價格1000萬元，我們不妨通過四種方案的具體計算尋找問題的答案（注：無論在什么方式下，增值稅作為價外稅，都不介入成本核算過程，所以在此不做分析；酒精的消費稅稅率為5％，糧食白酒的消費稅稅率為25％，計算時保留兩位小數(shù)）。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

即委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費為150萬元，加工成300噸酒精運回公司里以后，再由本公司加工成500噸某品牌的糧食白酒銷售，該公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為70萬元。

（1）雙泉釀酒實業(yè)公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

（250+150）÷（1-5％）=421.05（萬元）

應繳消費稅為：

421.05×5％=21.05（萬元）

（2）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

10000000×25％+500×1000×2×0.5=300000（元）。

（3）在委托加工酒精方式下，應支付代扣代繳消費稅21.05萬元，公司繳納消費稅278.95萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-150-70-21.05-300）×（1-25％）=165.71（萬元）。

方案二：委托加工成高純度白酒，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成高純度白酒，雙方協(xié)議加工費為180萬元，加工成400噸高純度白酒運回公司以后，再由本公司加工成500噸某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為40萬元。

（1）雙泉釀酒實業(yè)公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

（250+180）÷（1-25％）=573.33（萬元）

應繳消費稅為：

5733300×25％+400×1000×2×0.5=183.33（萬元）

（2）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

100000×25％+500×1000×2×0.5=300（萬元）

（3）在委托加工高純度白酒方式下，應支付代扣代繳消費稅183.33萬元，公司繳納消費稅300萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-180-40-183.33-300）×（1-25％）=46.67（萬元）

方案三：由委托加工環(huán)節(jié)直接加工成定型產(chǎn)品收回后直接銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業(yè)公司從金沙釀酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費為220萬元，產(chǎn)品運回后仍以原價直接銷售。

（1）當雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。應納消費稅為：

（2500000+2200000）÷（1-25％）×25％+500×1000×2×0.5=206.67（萬元）

（2）在全部委外加工方式下，應支付代扣代繳消費稅為206.67萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-206.67）×（1-25％）=242.50（萬元）

方案四：由雙泉釀酒實業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。

即由雙泉釀酒實業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。

假設由雙泉釀酒實業(yè)公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費，即為220萬元。

該公司應納消費稅為：

10000000×25％+500×1000×2×0.5=300（萬元）

（3）在自產(chǎn)自銷方式下，應繳納消費稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-300）×（1-25％）=172.50（萬元）

策劃結(jié)論：

通過計算，我們可以發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務的操作方法以方案二最差，方案三最佳。雙泉釀酒實業(yè)公司委托加工成品要比委托加工半成品多支付消費稅276.66萬元，而稅后利潤則少195.83萬元。

策劃點評：

由于委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基不同，委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產(chǎn)品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

本案例所揭示的一個關鍵問題，就是稅法對兩種生產(chǎn)方式不同，規(guī)定其計稅依據(jù)也有所不同。研究這些規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)各條款之間的彈性。這些規(guī)定為我們策劃通過不同的生產(chǎn)方式的選擇而降低稅收負擔提供了可能。

與此同時，我們還關注政策的變化對企業(yè)生產(chǎn)方式的影響。原來的白酒消費稅政策規(guī)定外購的或者委外加工所繳納的消費稅，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，可以按規(guī)定抵扣。這個規(guī)定，類似于增值稅的抵扣原理，所以無論生產(chǎn)環(huán)節(jié)多少，消費稅的稅收負擔不增加。但是，2001年5月1日以后執(zhí)行新的消費稅政策，購進白酒原料的消費稅不再允許抵扣，同時還要從量征收消費稅，實行每個環(huán)節(jié)道道征收。造成消費稅負擔增加，而且，生產(chǎn)環(huán)節(jié)越多，稅收負擔增加的幅度越大。這就提示我們，消費稅應稅產(chǎn)品的生產(chǎn)也要注意減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。

消費稅作為價內(nèi)稅，直接構成產(chǎn)品的成本，從而影響企業(yè)的經(jīng)營成果，該案例的思路可以對其他消費稅產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營的稅收策劃起到拋磚引玉的作用。