3.2 原材料

《小企業會計準則》第十一條規范了原材料的定義。原材料，是指小企業在生產過程中經加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。

原材料的會計處理有兩種方法：實際成本法和計劃成本法。

3.2.1 按實際成本計價的會計處理

原材料按實際成本計價方法進行會計處理時，從收發憑證到明細分類會計處理和總分類會計處理，全部按實際成本計價。

1.賬戶設置

原材料按實際成本計價進行會計處理時，使用的會計賬戶有“原材料”“在途物資”等，“原材料”賬戶的借方、貸方及余額均以實際成本計價。

（1）“原材料”賬戶。該賬戶用于核算庫存各種材料的收發和結存情況，該賬戶的借方登記入庫材料的實際成本，貸方登記發出材料的實際成本，期末余額在借方，反映小企業庫存材料的實際成本。

（2）“在途物資”賬戶。該賬戶用于核算小企業采用實際成本（進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貨款已付尚未驗收入庫的各種物資（在途物資）的采購成本，該賬戶按供應單位和物資品種進行明細會計處理。

2.原材料取得的會計處理

小企業原材料的來源有外購、自制、委托加工完成和盤盈等，不同來源的原材料的會計處理不同。

（1）外購原材料的會計處理。由于支付方式不同，原材料入庫的時間和付款的時間可能一致，也可能不一致，在會計處理上也有所不同。

1）貨款已經支付或已開出、承兌商業匯票，同時材料已驗收入庫。

例3-4 德華公司購入材料一批，增值稅專用發票上記載的貨款為5000元，增值稅額為650元，另對斱代墊包裝費1000元，全部款項已用轉賬支票付訖，材料已驗收入庫。

例3-5 德華公司采用托收承付結算斱式購入材料一批，貨款4000元，增值稅額520元，對斱代墊包裝費500元，款項在承付期內以銀行存款支付，材料已驗收入庫。

2）貨款已經支付或已開出、承兌商業匯票，材料尚未到達或尚未驗收入庫。

例3-6 甲公司采用匯兌結算斱式購入材料一批，發票及賬單已收到，增值稅專用發票上記載的貨款為2000元，增值稅額為260元。支付保險費100元，材料尚未到達。

例3-7 承例3-6。上述購入的材料已收到，并驗收入庫。

3）貨款尚未支付，材料已經驗收入庫。

例3-8 利達公司采用托收承付結算斱式購入材料一批，增值稅專用發票上記載的貨款為10000元，增值稅額為1300元，對斱代墊包裝費100元，銀行轉來的結算憑證已到，款項尚未支付，材料已驗收入庫。

例3-9 得亨公司采用委托收款結算斱式購入材料一批，材料已驗收入庫，月末發票賬單尚未收到也無法確定其實際成本，暫估價值為5000元。

下月初做相反的會計處理予以沖回：

在這種情況下，發票賬單未到也無法確定實際成本，期末按照暫估價值先入賬，下期期初做相反的會計處理予以沖回，收到發票賬單后再按照實際金額記賬，借記“原材料”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶，貸記“銀行存款”或“應付票據”等賬戶。

例 3-10 承例 3-9。上述購入的材料于次月收到發票賬單，增值稅專用發票上記載的貨款為10000元，增值稅額為1300元，對斱代墊保險費200元，已用銀行存款付訖。

4）貨款已經預付，材料尚未驗收入庫。

例3-11 根據和煙青鋼廠的購銷合同，益泓公司為購買材料向該鋼廠預付20000元貨款的70%，計14000元，已通過匯兌斱式匯出。

例3-12 承例3-11。益泓公司收到該鋼廠發運來的材料，已驗收入庫。

有關發票賬單記載，該批貨物的貨款為20000元，增值稅額為2600元，對斱代墊包裝費300元，所欠款項以銀行存款付訖。

① 材料入庫時：

② 補付貨款時：

從供應單位、外部運輸機構等收回的材料或商品短缺或其他應沖減材料或商品采購成本的賠償款項，根據有關的索賠憑證，借記“應付賬款”或“其他應收款”賬戶，貸記“在途物資”賬戶。因自然災害等發生的損失和尚待查明原因的途中損耗，先記入“待處理財產損溢”賬戶，查明原因后再做處理。

（2）自制并已驗收入庫的原材料，按實際成本，借記“原材料”賬戶，貸記“生產成本”賬戶。

（3）委托外單位加工完成并已驗收入庫的原材料，按實際成本，借記“原材料”賬戶；按專用發票上注明的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶；按準予抵扣的消費稅，借記“應交稅費——應交消費稅”賬戶；按實際成本和支付的增值稅等流轉稅，貸記“委托加工物資”“應付賬款”等賬戶。

（4）小企業接受其他單位以原材料作價投資時，按評估確認的價值，借記“原材料”賬戶；按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶；按其所擁有的份額，貸記“實收資本”賬戶；按其差額，貸記“資本公積”賬戶。

3.原材料發出的會計處理

小企業材料的日常領發業務頻繁，為了簡化會計處理，平時一般只登記材料明細分類賬，反映各種材料的收發和結存金額，月末根據按實際成本計價的發料憑證，按領用部門和用途匯總編制“發料憑證匯總表”，據以登記總分類賬，進行材料發出的總分類會計處理。

生產經營領用的原材料，借記“生產成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”等賬戶，貸記“原材料”賬戶。

出售原材料，按售價和應收的增值稅，借記“銀行存款”等賬戶；按實現的營業收入，貸記“其他業務收入”賬戶；按專用發票上注明的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——待轉銷項稅”“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶。月份終了，按出售原材料的實際成本，借記“其他業務成本”賬戶，貸記“原材料”賬戶。

例3-13 2021年7月，嵩東公司某材料的“發料憑證匯總表”列明：基本生產車間生產產品領用3萬元，一般消耗領用0.7萬元，輔助生產車間領用1萬元，管理部門領用0.2萬元，銷售部門領用0.3萬元。

嵩東公司的會計處理如下：

3.2.2 按計劃成本計價的會計處理

原材料按計劃成本計價方法進行會計處理時，所有收發憑證按原材料的計劃成本計價；總賬及明細賬，按計劃成本登記；材料的實際成本和計劃成本的差異，通過“材料成本差異”賬戶進行會計處理。

1.賬戶設置

原材料按計劃成本計價，除設置“原材料”賬戶外，還要設置“材料采購”和“材料成本差異”賬戶。

（1）“材料采購”賬戶。采用計劃成本的小企業所購入的各種材料的采購成本，向供應單位、運輸單位收回的材料短缺或其他應沖減采購成本的索賠款項，需要報經批準或尚待查明原因處理的途中短缺和毀損，由于意外災害造成的非常損失等，需要通過“材料采購”賬戶進行會計處理。借方登記支付或承付的材料價款和運雜費等，以及結轉實際成本小于計劃成本的差異數（節約額）；貸方登記已經付款或已開出、承兌商業匯票，并已驗收入庫的材料的計劃成本，以及結轉實際成本大于成本的差異額（超支額）。期末借方余額反映已付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未到達或尚未驗收入庫的在途物資的實際成本。“材料采購”賬戶按原材料的類別或品種設置明細賬戶。

（2）“材料成本差異”賬戶。小企業各種材料的實際成本和計劃成本的差異，通過“材料成本差異”賬戶進行會計處理。借方登記驗收入庫材料實際成本大于計劃成本的差異額（超支額），以及調整庫存材料的成本時調整減少計劃成本的數額；貸方登記驗收入庫材料實際成本小于計劃成本的差異（節約額），分配計入領用、發出或報廢的各種材料的成本差異（節約差異用紅字登記），以及調整庫存材料的成本時調整增加的計劃成本；期末借方余額反映庫存各種材料的實際成本大于計劃成本的差異（超支差異），貸方余額反映實際成本小于計劃成本的差異（節約差異）。

發出原材料負擔的成本差異，須按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按上月的差異率計算外，都使用當月的實際差異率；如果上月的成本差異率和本月成本差異率相差不大，則按上月的成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。

材料成本差異的計算公式如下：

或者

發出材料負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率

2.原材料取得的會計處理

原材料的取得，采用計劃成本進行總分類會計處理時，對于不同來源的材料，采用不同的會計處理方法。

（1）外購材料的會計處理。小企業支付原材料價款和運雜費等，按計入原材料采購成本的金額，借記“材料采購”賬戶；按實際支付或應支付的金額，貸記“銀行存款”“庫存現金”“其他貨幣資金”“應付賬款”“應付票據”“預付賬款”等賬戶。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的會計處理。

1）對于結算憑證等單據和原材料同時到達的采購業務，小企業在支付貨款、材料驗收入庫后，根據有關單證確定的原材料實際成本，借記“材料采購”賬戶；根據取得的增值稅專用發票上注明的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶；按實際支付的款項，貸記“銀行存款”等賬戶。

例3-14 大同公司采用計劃成本法，2021年3月3日從安苑公司購入甲材料1000千兊，單價110元，取得的增值稅專用發票注明價款110000元，稅款14300元。款項已支付，材料尚未到達。

幾天后，上述所購甲材料運達公司并驗收入庫，計劃單位成本為100元。

2）小企業采用商業匯票結算方式采購材料，開出、承兌商業匯票時，根據結算憑證、發票賬單確定的原材料實際成本，借記“材料采購”；按專用發票上注明的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶，貸記“應付票據”賬戶。原材料驗收入庫后，根據收料單，按計劃成本計價，借記“原材料”賬戶，貸記“材料采購”賬戶。

3）采用預付貨款方式購入原材料，預付原材料款時，借記“預付賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。已經預付貨款的原材料驗收入庫時，根據發票賬單所列的價款、稅額等，借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶，貸記“預付賬款”賬戶；預付款項不足，補付款項時，借記“預付賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶；退回多付款項時，借記“銀行存款”賬戶，貸記“預付賬款”賬戶。

4）月終，企業根據已經付款或已開出、承兌商業匯票的收料憑證，按計劃成本，借記“原材料”賬戶，貸記“材料采購”賬戶。當實際成本小于計劃成本時，按節約額，借記“材料采購”賬戶，貸記“材料成本差異”賬戶；相反，當實際成本大于計劃成本時，按超支額，借記“材料成本差異”賬戶，貸記“材料采購”賬戶。

5）對于發票賬單已到，但尚未付款或尚未開出、承兌商業匯票的收料憑證，根據結算憑證等，借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶，貸記“應付賬款”賬戶；同時，按計劃成本，借記“原材料”賬戶，貸記“材料采購”賬戶；按實際成本和計劃成本的差額，借記或貸記“材料成本差異”賬戶。

6）對于尚未收到發票賬單等單據而材料已到的業務，在月末按材料的計劃成本暫估入賬，借記“原材料”賬戶，貸記“應付賬款”賬戶。下月初用紅字做同樣的記賬憑證，予以沖回。下月，當實際付款或開出、承兌商業匯票時，借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶，貸記“銀行存款”或“應付票據”等賬戶。

向供應單位、運輸機構等收回的材料短缺或其他應沖減材料采購成本的賠償款項，根據有關索賠憑證，借記“應付賬款”或“其他應收款”賬戶，貸記“材料采購”賬戶。因自然災害等發生的損失和尚待查明原因的途中損耗，先記入“待處理財產損溢”賬戶，查明原因后再做處理。

（2）小企業自制并已驗收入庫的原材料，按計劃成本計價，借記“原材料”賬戶，貸記“生產成本”賬戶，同時，結轉材料成本差異。

（3）小企業接受其他單位投入的原材料，按照原材料的計劃成本，借記“原材料”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶；按照投資單位在實收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實收資本”或“股本”賬戶；按其差額，貸記“資本公積”賬戶。同時，按照原材料的實際成本和計劃成本的差額，結轉材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”賬戶。

3.原材料發出的會計處理

生產和管理部門領用的原材料，按其計劃成本，借記“生產成本”“制造費用”“管理費用”等賬戶，貸記“原材料”賬戶。生產車間退回剩余材料，按計劃成本，借記“原材料”賬戶，貸記“生產成本”賬戶。

小企業在建工程領用的原材料，按計劃成本借記“在建工程”賬戶，貸記“原材料”賬戶。獨立銷售機構領用的原材料，按計劃成本借記“銷售費用”賬戶，貸記“原材料”賬戶。

月末結轉本月耗用原材料應分攤的成本差異，借記“生產成本”“制造費用”“管理費用”“銷售費用”“在建工程”等賬戶，貸記“材料成本差異”賬戶。

結轉發出原材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“生產成本”“管理費用”“銷售費用”“委托加工物資”“其他業務成本”等賬戶，貸記“材料成本差異”賬戶；實際成本小于計劃成本的差異，做相反的會計處理。

例3-15 北光廠采用計劃成本法，2021年9月甲材料“發料憑證匯總表”列明，基本生產車間領用100000元，輔助生產車間領用70000元，車間管理部門領用30000元，廠部管理部門領用40000元，銷售部門領用20000元。本月甲材料的成本差異率為2%。

本月領用材料時的會計處理如下：

月末，結轉材料成本差異的會計處理如下：