二、文獻綜述

（一）國外文獻綜述

1．醫療機構法人治理效率研究

作為社會公共服務組織的醫療機構，西方發達國家的醫療機構法人治理已經發展得較為成熟，例如美國60％以上的非營利醫療機構具有完善的董事會、監事會、審計委員會的法人治理結構。國外醫療機構的法人治理結構類似于企業的公司治理結構，醫療機構董事會與醫療機構管理層形成委托代理關系（Jegers，2009），但非營利醫療機構董事會區別于企業主體的是，非營利醫療機構的治理目標更為多樣化（Judge and Zeithaml，1992）。Alexander and Weiner（1998）指出，多數醫療專家認為，在成本控制更為嚴格、競爭壓力更大以及監管不確定性增加的情況下，醫院的傳統管理模式已經不合時宜，應當實施適當的法人治理結構。他們進一步通過實證檢驗發現，醫院是否采用合適的法人治理結構與醫院規模、資源充裕程度以及治理績效呈正相關關系，而與醫院市場競爭呈負相關關系。除此以外，多醫院系統（Multihospital Systems，MHSs）的成員醫院和進行重組的醫院更容易采用法人治理結構，私立醫院相較于公立醫院更容易采用法人治理結構。此外，國外諸多學者對醫療機構法人治理結構的效率進行了實證檢驗。Alexander and Lee（2006）通過對1985—1993年 1000 個樣本進行研究發現，董事會模式與住院水平有正相關關系，但與效率、市場份額、現金流無相關關系。Alexander et al．（2008）進一步采用免費醫療、社區參與、醫療定價等作為社區利益指標，研究了醫院董事會結構、實踐與董事會關于社會福利決策之間的關系，結果表明聯邦政府依靠立法手段來加強醫院治理的做法存在局限性。Harris et al．（2015）考察了捐款對醫院、教育、藝術文化等非營利組織治理效果的影響，結果發現捐款和政府補助能提高組織治理的效率，同時較高的組織治理效率有利于獲得捐款和政府補助。

雖然不同學者對組織績效的考察采用了不同的替代變量，如采用董事會中女性成員的人數、管理者的聲譽和權威、管理任期、管理資格等幾個方面構成的董事會影響力考察治理效果（Alexander and Lee，2006；Ostrower and Stone，2006），或采用12種分類量化表從董事會文化、結構、財務監督、風險管理、決策等方面考察治理效率（Gill et al．，2005），但國外目前關于醫療機構法人治理結構有效性的實證研究表明，大部分醫療機構法人治理結構實施后組織效率有所提高，但也存在非營利醫療機構董事會自身利益最大化與提高醫院服務質量和數量之間的利益沖突（Bauer，2009），以及公共信托責任下降的治理危機（Blodgett and Melconian，2012）。因此，眾多學者建議完善非營利醫療機構的法人治理模式，如加強非營利醫療機構董事會成員的誠信、忠誠、保密性（Wiehl，2004）；完善法人治理結構中的審計委員會等專業委員會（Weston，2012）；增強醫療機構董事會的獨立性。Alexander et al．（2008）通過四個維度衡量醫院董事會的獨立性：第一，醫院董事會下是否有一個社區顧問委員會；第二，醫院董事會中外部成員的人數；第三，醫院戰略和決策免受當地政府影響的程度；第四，董事會對醫院CEO及社區利益的問責和控制水平。

2．醫療機構審計委員會制度研究

國外早期的關于醫療機構審計委員會的文獻比較關注其角色定位及組成特征與職責，且以理論研究居多。傳統的企業審計委員會一般是指建立在管理層或者董事會下的對獨立內部審計師的工作具有監督和復核作用的職能部門（Mautz and Neumann，1970）。Pumphrey and Howard（2010）提出，企業審計委員會的概念也同樣適用于醫院審計委員會，并且認為醫院審計委員會的出現是為了協助受托人鞏固其在管理層中的持久地位。Reinstein and Gabhart（2010）指出，公共部門審計委員會最主要的目的是提高內部控制。隨后Wagner et al．（1988）根據調查結果報告了審計委員會在美國三個不同服務部門（政府、醫院、銀行）中的角色，發現非營利性質的醫院審計委員會作為內部審計師的監督者，更能獨立評估審計結果。Wagner et al．（1989）公布了美國非營利醫院審計委員會的組成、職能以及對其有效性的看法等調查結果：54％的醫院成立了審計委員會或者類似的控制委員會，大多數的審計委員會由3—5名成員組成，其中大部分為外部董事，且董事長由外部董事擔任。Urbancic and Hauser（1991）分析了美國醫院審計委員會的結構、職責及其活動內容，與Wagner et al．（1989）的結論相似，他們發現54％的醫院設有審計委員會，且審計委員會平均成員數為6.6人，大部分的成員為外部董事；47％的審計委員會包含一名會計師，大部分審計委員會每年舉起2—4次會議；根據研究結果他們提出，有效的審計委員會能夠提高醫院的治理水平。Robertson（2006）指出，新西蘭公共部門在內部保證機制和有效治理上弱于私人部門，因此，新西蘭可以參考加拿大與澳大利亞模式，通過立法等強制手段確認公共部門的審計委員會和內部保證機制。Dobra and Tamas（2009）指出，在羅馬尼亞的醫療公共部門內部審計委員會應是董事會的一個非執行委員會，不具備行政權利；其成員不得低于三人，且主席應由董事會從非執行董事中任命；每年應召開不少于三次會議，且至少與外部審計正式會晤一次。擔任過多家公共部門審計委員會主席的英國金融監管局官員O'Higgins and Car-ver（2010）認為，審計委員會作為一個公共組織問責制和治理的核心部門應包含以下責任：監督內部控制的完整性和風險管理程序的有效性，監督外部審計師的報告和工作，推薦、任命外部審計師以及批準其審計范圍，監督財務報表并確定審計是一個具有成本-效益的方式等；同時，他以公共部門審計委員會主席的身份提出，應提高公共部門審計委員會的話語權以及待遇。

21世紀以來，國外有關醫療機構審計委員會的設置誘因及其執行效率等方面的實證研究開始增多。這與美國審計總署提出政府及公共部門、非營利組織應充分考慮審計委員會的作用（George，2005；Hardiman，2006），國際內部審計師協會于2003年提出應對醫院審計委員會和內部審計參與公司治理做進一步的研究等方面的推動有很大關系；同時，美國公共與預算管理辦公室（OMB）發布的A-133公告《州、地方政府和非營利組織的審計規范》要求所有醫療機構審計對象提供單獨審計報告，這為醫療機構審計委員會的實證研究創造了條件。涉及醫療機構審計委員設置誘因的實證文獻以Vermeer et al．（2006）最具代表性。Vermeer et al．（2006）調查了包括醫院和大學等在內的非營利組織的審計委員會的組成及其影響因素，發現75％的非營利組織設有審計委員會，并且大部分審計委員會至少包含一名財務專家；影響非營利組織設置審計委員會的因素包括組織的長期債務以及是否有受限基金或財政撥款、是否聘請“四大”會計師事務所審計、是否有內部審計部門等。Pridgen and Wang（2007）、Chien et al．（2010）、Rainsbury et al．（2012）等在Vermeer et al．（2006）的基礎上進行了拓展，發現醫療機構設置審計委員會受立法、管理層的主觀意愿、審計委員會管理資金的職責、組織的長期債務以及是否有受限基金或財政撥款、是否聘請“四大”會計師事務所審計、是否有內部審計部門等因素影響。

有關醫療機構審計委員會設置效率方面的實證研究，如Pridgen and Wang（2007）考察了審計委員會是否有助于非營利醫院履行其受托責任，通過對2001—2004年美國非營利醫院樣本進行檢驗，發現僅2002年的結果中，由于審計委員會的存在使得所報告的聯邦醫療項目的內部控制缺陷明顯減少，而其他三年并未發現如此關系；另外，審計委員會及其內部控制缺陷與財務報表審計也不存在關聯性。Pridgen and Wang（2012）再次擴大研究期間，對2001—2008年美國非營利醫院樣本進行實證檢驗，發現設有審計委員會的醫院的內部控制質量更高。Chien et al．（2010）通過考察美國醫療機構審計委員會的職責、特征與內部控制質量的關系發現，醫療機構設立審計委員會及其獨立性、財務專家、增加活動次數等特征與減少內部控制缺陷顯著正相關；包含財務專家的審計委員會能夠降低財務報告與聯邦醫療項目出現重大問題的概率。Magrane and Malthus（2010）以新西蘭21個行政區的衛生理事會為案例，通過分析審計委員會的獨立性、專業勝任能力、任期以及報酬等，提出醫療機構審計委員會可以通過加強復查、問責、資源的有效使用為財務和符合性審計提供保障，也可以為組織經營績效的改善提供咨詢服務。Iskandar et al．（2014）采用實證方法檢驗了馬來西亞公共部門內部審計的有效性，研究結果顯示，內部審計與審計委員會的合作對組織績效有正向影響。

上述研究表明，目前美國、英國、新西蘭等發達國家非營利醫療機構的審計委員會能顯著提高內部控制質量，而發展中國家和地區非營利醫療機構的審計委員會尚處于嘗試階段，預期作用發揮不明顯。例如，Nest（2008）采用問卷調查方法發現，南非公共部門的審計委員會尚需在風險管理、治理、財務報告、內部控制以及對外部審計師職能支持等方面提升績效，整體而言尚未達到預期效果。Ngoepe（2014）認為，在南非雖然大多數醫療機構審計委員會的話語權不足，與內部審計職能部門的工作一致性不夠，與其他發展中國家和地區的非營利醫療機構審計委員會發揮的效用有所差異，但也無法阻擋其逐漸成為各個公共部門改革嘗試的方向。Bello（2014）認為，阿爾尼日亞的公共部門應建立審計委員會來提高公共服務質量和公共資金使用效率。他認為，阿爾尼日亞政府在2009年引入分散化的公共內部財務控制模式后，因審計委員會的缺失而使得財務信息的可靠性、內部控制及公共部門的監控系統等出現了問題。

（二）國內文獻綜述

1．醫療機構法人治理效率研究

我國推進醫療機構法人治理結構改革的時間較短，多數研究還停留在醫院實施法人治理結構的必要性和重要性以及對醫院法人治理結構改革路徑的探索上，醫療機構法人治理結構改革后的成效研究文獻較少。其中，李衛平和黃二丹（2010）以建立法人治理結構較早的東陽市人民醫院為案例，分析得出法人治理結構改革后，醫院的診療人次、醫院用地、醫院生活用房以及醫院凈資產等均有大幅提升，醫院的服務效率得到了提高，同時急診均次費用以及住院均次費用等醫療費用也得到了一定程度的控制。楊建莊等（2014）以河南科技大學第二附屬醫院為對象，同樣采用案例研究分析了公立醫院法人治理結構改革試點的效果。他們通過調研認為，醫院法人治理結構存在一些不規范的情況，如理事會人數太多，權責不清晰，影響醫院決策；監事會以醫院內部人員為主，缺乏外部監督；財政補償機制不完善等。除此之外，也有一些國內學者對醫院法人治理結構的成效進行了實證研究。張莉（2009）將醫院治理按照治理主體不同劃分為內部治理型、行政分權型、理事會型和董事會型四類模式，并運用數據包絡分析（DEA）、隨機前沿分析（SFA）對30家不同治理模式醫院的治理效率進行了測量，結果發現，不同治理模式的醫院之間總體效率無顯著性差異，但在醫療技術、醫德醫風等方面具有顯著差異。卞婷和熊季霞（2014）運用委托代理理論和利益相關者理論分析得出，完善的醫院法人治理結構對醫院綜合績效產生積極影響。卞婷和熊季霞（2015）進一步運用數據包絡分析法研究了2012年江蘇省20家公立醫院的投入、產出、運行等方面效率的變化情況，結果發現有11家公立醫院總體運行效率較高，其中實施法人治理結構的公立醫院占63.7％，從而得出醫院法人治理結構實施能夠提高醫院運行效率的結論。

2．公共部門審計委員會制度研究

目前國內的醫療機構審計委員會研究比較匱乏，本文以“醫療機構審計委員會”“醫院審計委員會”等類似關鍵詞在知網等數據庫進行檢索，僅發現一篇國外醫院管理的經驗學習稿——《醫院審計委員會的結構與功能比較分析》，還是翻譯的Frank R．Urbancic于1991年發表的“Hospital audit committees：A comparative analysis of structural and functional characteristics”。我們將搜索范圍擴大至非營利組織或政府審計委員會后，也僅搜索到9篇；內容也主要為介紹美國的非營利組織審計委員會以及高校審計委員會制度的初探，少有關注公立醫院的審計委員會制度。

3．我國上市公司審計委員會制度研究[1]

鑒于國內醫療機構法人治理結構和非營利組織審計委員會相關文獻匱乏的現狀，本文以下內容補充部分相關的國內上市公司引入審計委員會制度的路徑文獻。

我國從1986年開始進行企業股份制試點改革，根據1990年上海證券交易所和深圳證券交易所頒布的《上海市證券交易管理辦法》和《深圳股票發行與交易管理暫行辦法》以及1992年國家經濟體制改革委員會頒布的《股份制企業試點辦法》《股份有限公司規范意見》，上市公司開始施行由股東大會、董事會、監事會為主要內容的現代公司治理結構，并于1993年以《中華人民共和國公司法》確定了股份制公司治理結構的法律地位，上市公司“三權分立”的基本治理結構形成。此時，雖然我國的企業改革已與國際現代企業制度相接軌，但是我國“新三會”的公司治理結構實施后出現了一系列問題，突出表現是公司產權不明晰、內部人控制失控等（吳敬璉，1995；張明義，1995）。例如，1993年公布的《中華人民共和國公司法》規定，公務員不得擔任公司董事和監事，而這在現實中還大量存在。鑒于此，新一輪完善公司治理結構的改革逐步開始，但理論界與實務界并未就改革的思路形成一致意見。一種認為我國公司治理結構改革應借鑒日本和德國銀行支撐上市公司的“法人架空”模式，即讓銀行擁有上市公司股份，進入董事會監督企業財務狀況和經理能力（盧昌崇，1994；青木昌彥和銀溫泉，1994；平田光弘和李維安，1998）；另一種認為應借鑒英美國家的治理模式，在公司治理結構中增加外部獨立董事、完善內部審計治理以及建立審計委員會制度等（秦榮生，1997；王光遠，1998；劉力云，2000）。隨著國內就公司治理結構改革的焦灼化討論，2001年安然公司丑聞事件進一步突出了審計委員會及內部控制在提高公司治理質量和增強社會公眾對財務報告信心等方面發揮的重要作用，眾多發達國家和地區紛紛重申審計委員會制度的重要性，發展中國家和地區也積極嘗試建立審計委員會試點，審計委員會制度又一次風靡世界。[2]我國于20世紀90年代前后也有一些企業試點實施了審計委員會制度，例如鞍山鋼鐵公司于1988年10月建立了審計委員會，成為我國最早設立審計委員會的公司。審計委員會制度在理論界的熱議和在部分企業的成功試點使其逐步成為政策制定者考慮的重點。中國證監會在2001年陸續頒布了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》和《中國上市公司治理準則》（修訂稿），第一次以法規的形式提出上市公司應設立審計委員會。隨后2002年3月1日由上海董秘協會擬定的《董事會專門委員會實施細則》第一次專門提出了審計委員會的操作指南，具體規定審計委員會成員由3—7名董事組成，獨立董事占多數，委員中至少有1名獨立董事為會計專業人士，審計委員會每年至少召開4次例會，審計委員會的主要職責權限包括提議聘請或更換外部審計、監督內部審計、審核財務信息及其披露、審查內部控制制度以及公司董事會授予的其他事宜等內容。審計委員會制度在我國上市公司的運用為公司管理層與外部審計建立了一個中立的、信息靈通的溝通渠道（裘宗舜和韓洪靈，2003），成為我國公司治理結構改革的重要內容。審計委員會成立以后，其角色、作用、特征、效率等內容受到國內學者的廣泛關注，產生了大量的研究文獻，本文在此不再贅述。

（三）國內外文獻述評

綜上所述，國外早期的醫療機構審計委員會相關文獻比較關注其角色定位及職責，隨后的研究多集中于醫療機構審計委員會的設置動因和特征分析，近幾年的研究多關注審計委員會的執行效率。從文獻上看，美國等一些發達國家的醫療機構已基本設置審計委員會這一職能部門，且醫療機構審計委員會已基本達到預期的運行效率，對醫療機構的內部管理和治理監督發揮了重要作用。

我國自2002年提出上市公司審計委員會制度以來，在審計委員會的組建特征、職責特征以及效率方面均借鑒了國外的研究與實踐成果，但在審計委員會的角色定位、設置動因方面更多地參考了我國的實際情況。目前我國上市公司審計委員會在提高企業內部控制質量、抑制盈余管理水平、加強信息披露和財務報表質量等方面發揮了重要作用，為我國公司治理結構改革與國際趨同提供了有效經驗。公立醫院屬于非營利組織主體，其治理特性雖有別于上市公司，但在當前醫療改革循序推進的需求下，考慮借鑒國外非營利組織的治理經驗，適時跳出“就醫療談醫療”的路徑依賴思維，從醫療服務鏈的直接參與者以外尋找支持與服務力量，在公立醫院設立審計委員會制度，從而有助于有效監控和跟蹤醫療體系內制度和政策（如以藥養醫制度、醫療保險制度等）的運行實施，形成改革的協同效應，亦不失為可探尋的改革和創新。再則，新醫療改革提出鼓勵、支持和引導社會資本進入醫療服務領域，形成多元化辦醫格局。社會資本參與公立醫院改制重組使得公立醫院的治理結構更為復雜，如在公立醫院引入審計委員會制度，則其結構模式除應參考國外經驗外，還應借鑒國內上市公司引入審計委員會的制度路徑。

[1] 對國內上市公司審計委員會制度進行文獻綜述并不是要脫離醫療機構，轉向研究上市公司，而是試圖通過歸納我國上市公司在20世紀初采用審計委員會的制度背景和政策路徑，探討公立醫院能否借鑒相同或類似的模式引入這一有效的監督制度。至于為何僅以上市公司審計委員會文獻為參考，而不考慮非上市相關企業審計委員會研究，主要是由于上市公司審計委員會制度由證監會以法規形式明確，其中除了企業自身行為，還有政府管制因素。至于公立醫院與上市公司甚至國有上市公司之間存在的本質區別，本文認為，雖然上市公司是營利組織，且公開上市后其財務報告和公司信息關系整個資本市場的發展，這與公立醫院的公益性本質存在巨大區別，但公立醫院的改革與我國改革開放后的國有企業改革有諸多相似點，國有企業的混合所有制改革歷程可以為公立醫院改革提供參考。目前國家新醫療改革政策鼓勵公用事業單位的混合所有制改革，那么公立醫院也將成為混合所有制改革中的一部分。基于此，本文對上市公司審計委員會制度的部分相關文獻進行了梳理和綜述。

[2] 這里我們簡單介紹下審計委員會的產生及發展。一般認為，美國的麥克森·羅賓斯藥材公司的財務舞弊案催生了“審計委員會”。由于該事件影響重大，1940年美國證券交易委員會（SEC）發布的會計系列文告（ASR）第19號建議，美國上市公司應建立由外部董事組成的審計委員會。但隨后審計委員會由于缺少監管，一直發展緩慢，直到1967年美國注冊會計師協會（AICPA）重新提議所有上市公司均應建立由非執行董事組成的審計委員會，審計委員會才在AICPA和SEC的聯合推動下得到長足發展，并在2002年由美國國會通過的《薩班斯-奧克斯法案》中以聯邦立法的形式確定下來。