第二章 計劃審計工作模擬實訓

【主要內容】

本章主要講述審計計劃階段應做的主要工作及工作底稿的編制。本章需要重點理解并掌握以下幾個問題：了解被審計單位的基本情況；審計重要性水平確定的方法；簽訂審計業務約定書應做的主要工作；審計風險及內部控制評估；審計計劃編制的內容。

第一節 計劃階段審計業務活動

對于任何一項審計業務，在執行具體審計程序之前，審計人員都必須制訂計劃，使審計業務以有效的方式得到執行。一般來說，計劃審計工作主要包括以下幾個步驟：初步了解被審計單位的基本情況；簽訂審計業務約定書；確定審計重要性水平；評估內部控制；識別與評估審計風險；制訂審計計劃。

一、初步了解被審計單位的基本情況

（一）查閱以前年度的審計工作底稿

對于連續審計業務，以前年度的審計工作底稿有助于注冊會計師了解與特定經營活動和行業相關的一些因素。

（二）詢問被審計單位管理層和員工

詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員是注冊會計師了解被審計單位及環境的一個重要信息來源。審計人員可以考慮向管理層和財務負責人詢問下列事項：

（1）管理層所關注的主要問題；

（2）被審計單位最近的財務狀況、經營成果和現金流量；

（3）可能影響財務報告的交易和事項，或者目前發生的重大會計處理問題。

（4）被審計單位發生的其他重要變化，如所有權結構、組織結構的變化。

（三）查閱被審計單位內部和外部的信息資料

1．內部信息資料

內部信息資料主要包括中期財務報告（包括管理層的討論和分析）、管理報告、其他特殊目的報告，以及股東大會、董事會會議、高級管理層會議的會議記錄或紀要。

2．外部信息資料

外部信息資料包括由外部顧問、代理機構、證券分析師等編制的關于被審計單位及所處行業的報告，政府部門或民間行業組織發布的行業報告、宏觀經濟統計數據、行業統計數據，以及貿易和商業雜志等信息資料。

（四）實地察看被審計單位的主要生產經營場所，檢查相關文件記錄

觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關人員的詢問結果，并可提供有關被審計單位及環境的信息。注冊會計師應當實施下列觀察和檢查程序：

（1）觀察被審計單位的生產經營活動；

（2）檢查文件、記錄和內部控制手冊；

（3）實地察看被審計單位的生產經營場所和設備；

（4）追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程（穿行測試）。

（五）分析程序

分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異常或未預期到的關系，注冊會計師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。如果使用了高度匯總的數據，實施分析程序的結果僅可能初步顯示財務報表存在重大錯報風險，注冊會計師應當將分析結果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。

二、簽訂審計業務約定書

審計業務約定書是指由會計師事務所與委托人共同簽署的，據以確認審計業務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方應負責任與義務等事項的書面合同。審計業務約定書具有經濟合同的性質，一經雙方簽字認可，即具有法定約束力。簽署審計業務約定書之前應做好如下工作：

（1）明確審計業務的性質和范圍。

（2）初步了解被審計單位的基本情況。初步了解被審計單位的基本情況主要包括但不限于以下基本情況：被審計單位的基本情況主要包括經營環境，如業務類型、產品和服務種類、行業政策等；管理人員的品行；會計政策；關聯交易；內部控制制度。

（3）會計師事務所評價專業勝任能力。

（4）商定審計收費。

（5）明確被審計單位應協助的工作。審計業務約定書的主要內容包括：①簽約雙方的名稱；②委托目的；③審計范圍；④會計責任與審計責任；⑤簽約雙方的義務；⑥審計收費、審計業務約定書的有效期間及違約責任。

三、評估被審計單位的重大錯報風險

（一）了解重大錯報風險的內容

審計準則要求了解被審計單位及基本情況的內容能夠獲得上述各因素的相關信息。這些內容包括：①行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；②被審計單位的性質；③被審計單位對會計政策的選擇和運用：④被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；⑤被審計單位財務業績的衡量和評價；被審計單位的內部控制。

（二）識別和評估重大錯報風險的審計程序

在識別和評估重大錯報風險時，應當實施下列審計程序：

（1）在了解被審計單位及環境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報。注冊會計師應當運用各項風險評估程序，在了解被審計單位及環境的整個過程中識別風險，并將識別的風險與各類交易、賬戶余額和列報相聯系。

（2）將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。

（3）考慮識別的風險是否重大。風險是否重大是指風險造成后果的嚴重程度。

（4）考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。

注冊會計師應當利用實施風險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設計和確定其是否得到執行時獲取的審計證據，作為支持風險評估結果的審計證據。注冊會計師應當根據風險評估結果，確定實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

（三）關注特別風險

在確定哪些風險是特別風險時，根據風險的性質、潛在錯報的重要程度和發生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：

（1）風險是否屬于舞弊風險；

（2）風險是否與近期經濟環境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；

（3）交易的復雜程度；

（4）風險是否涉及重大的關聯方交易；

（5）財務信息計量的主觀程度；

（6）風險是否涉及異常或超出正常經營過程的重大交易。

四、初步確定審計的重要性水平

審計的重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。

（一）重要性金額和性質的考慮

重要性具有數量和質量兩個方面的特征。一般來說，金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。但以下情況某項錯報或漏報從量的方面看并不重要，從其性質方面考慮卻可能是重要的。

（1）涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報；

（2）可能引起履行合同義務的錯報或漏報；

（3）影響收益趨勢的錯報或漏報；

（4）不期望出現的錯報或漏報，如實收資本、現金的錯報或漏報。

（二）兩個層次重要性的考慮

注冊會計師應當考慮會計報表層次和相關賬戶層次的重要性。這就意味著注冊會計師在審計過程中必須從兩個層次來考慮重要性，即會計報表層次和賬戶層次。其中，賬戶層次的重要性水平就是實質性測試的可容忍誤差。

（三）編制審計計劃時對重要性的評估

1．對重要性水平的總體性要求

（1）編制審計計劃時必須對重要性水平作出初步判斷；

（2）對重要性水平作出初步判斷的目的是確定審計證據的數量；

（3）重要性水平與審計證據的數量之間呈反向關系；

（4）重要性與審計風險之間呈反向關系。

2．對重要性水平作出初步判斷時應考慮的因素

（1）以往的審計經驗：審計經驗越豐富，重要性水平越高。

（2）會計報表各項目的性質及相互關系：審計項目的重要性越大，重要性水平越低，如現金、有價證券、固定資產。

（3）被審計單位的經營規模和業務性質：經營規模大，業務性質越復雜，重要性水平越高。

（4）內部控制與審計風險的評估結果：內部控制越健全，重要性水平越高；評估審計風險低，重要性水平高。

（5）財務報表各項目的金額及波動幅度：財務報表各項目的金額及波動幅度越高，重要性水平越高。

（6）有關法規對財務會計的要求：法規對財務會計的要求越嚴，重要性水平越高。

（7）各賬戶層次的重要性水平與會計報表層次的重要性水平的關系。

重要性水平采用分配法時，各賬戶層次的重要性水平之和應等于會計報表層次的重要性水平。

（8）注冊會計師還應考慮賬戶或交易的審計成本：對錯、漏報可能性較大的賬戶，如應收賬款和存貨應制定較高的重要性水平。

（四）賬戶層次的重要性水平的確定

1．各賬戶或各類交易的性質及錯報可能性

一般來說，項目重要性越大，重要性水平越低，如現金、有價證券、固定資產；錯、漏報的可能性大，重要性水平高，如應收賬款、存貨。

2．各賬戶或各類交易的重要性水平與會計報表層次的重要性水平的關系

審計人員對認定層次的重要性水平確定可以采用分配或不分配的方法。

（1）分配法：一般適用于資產負債賬表戶，即把資產負債表層次的重要性水平以各賬戶占總資產的比重為權數分配至各賬戶，然后考慮各賬戶的性質、錯報或漏報的可能性及各賬戶的審計成本后對其進行修正。由于報表的相關聯性，損益表不參加分配。

（2）不分配法：根據各賬戶或各類交易的性質及錯報或漏報的可能性，將各賬戶或各類交易的重要性水平確定為會計報表層次的重要性水平的一定百分比范圍之內。

【實訓案例1】某企業的資產情況如下，確定重要性水平比例為1%。某注冊會計師將重要性的初步判斷分配于各個賬戶如下所示，指出不合理之處。

【實訓案例1解析】

上述各項目不能平均分配。現金及固定資產是企業特別重要的資產，重要性水平要制定得低一些，應收賬款與存貨錯、漏報的可能性大，重要性水平高。

（五）會計報表層次的重要性水平的確定

1．固定比率法

固定比率法是指選定會計報表既定的判斷基礎后，乘以固定比率得出會計報表層次的重要性水平的一種方法。常用的會計報表判斷基礎有資產總額、營業收入、凈資產、稅前利潤等。在審計實務中，固定比率一般為稅前利潤的5%～10%、凈資產的1%、資產總額的0.5%～1%、營業收入的0.5%～1%。

2．變動比率法

運用變動比率法時，規模越大的企業允許錯、漏報的金額比率越小。

特別注意：同一期間的報表，取重要性水平最低的作為會計報表層次的重要性水平。

【實訓案例2】A和B注冊會計師對XYZ股份有限公司2018年度會計報表進行審計，其未經審計的有關會計報表項目金額如表2-1所示。

要求：

（1）如果以資產總額、凈資產（股東權益）、主營業務收入和凈利潤作為判斷基礎，采用固定比率法，并假定資產總額、凈資產、主營業務收入和凈利潤的固定百分比數值分別為0.5%、1%、0.5%和5%，請代A和B注冊會計師計算確定XYZ股份有限公司2018年度會計報表層次的重要性水平（請列示計算過程）。

（2）簡要說明重要性水平與審計風險之間的關系。

（3）簡要說明重要性水平與審計證據之間的關系。

【實訓案例2解析】

（1）計算確定XYZ股份有限公司2018年度會計報表層次的審計重要性水平，見表2-2。

（2）簡要說明重要性水平與審計風險之間的關系：重要性水平與審計風險之間呈反向關系。也就是說，重要性水平越高，審計風險越低；反之，重要性水平越低，審計風險越高。

（3）簡要說明重要性水平與審計證據之間的關系：重要性水平與審計證據之間呈反向關系。也就是說，重要性水平越低，應獲取的審計證據越多；反之，重要性水平越高，應獲取的審計證據越少。

五、評估內部控制

（一）評價控制的設計

評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發現并糾正重大錯報。注冊會計師在了解內部控制時，應當評估控制的設計，并確定其是否得到執行。

（二）了解內部控制的程序

（1）詢問被審計單位人員；

（2）觀察特定控制的運用；

（3）檢查文件和報告；

（4）追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程（穿行測試）。

（三）內部控制的評價內容

在識別和了解控制后，根據執行上述程序和獲取的審計證據，注冊會計師需要評價控制設計的合理性并確定其是否得到執行。注冊會計師對控制的評價結論可能是：

（1）所設計的內部控制單獨或連同其他控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，并得到執行；

（2）控制本身的設計是合理的，但沒有得到執行；

（3）控制本身的設計就是無效的或缺乏必要的控制。

（四）評價決策

在對控制進行初步評價及風險評估后，注冊會計師需要利用實施上述程序獲得的信息，回答以下問題：①控制本身的設計是否合理；②控制是否得到執行；③是否更多的信賴這些控制并擬實施控制測試。

如果認為被審計單位控制設計合理并得到執行，能夠有效防止或發現并糾正重大錯報，那么，審計人員通常可以信賴這些控制，減少擬實施的實質性程序。如果擬更多的信賴這些控制，需要確信所信賴的控制在整個擬信賴期間都有效地發揮了作用，即注冊會計師應對這些控制在該期間內是否得到一貫運行進行測試。

如果控制測試的結果進一步證實內部控制是有效的，審計人員可以認為相關賬戶及認定發生重大錯報的可能性較低，對相關賬戶及認定實施實質性程序的范圍也將減少。

六、編制審計計劃

審計計劃是指審計人員為了完成各項審計業務，達到預期的審計目標，在具體執行審計程序之前編制的工作計劃。通常，審計計劃可分為總體審計計劃和具體審計計劃兩部分。

（一）總體審計計劃

總體審計計劃用以確定審計范圍、時間和方向，并指導制訂具體審計計劃。總體審計計劃主要包括審計時間預算、審計工費預算、人員分工安排、重點審計領域（審計資源分配）及審計風險的評估，對專家、內部審計人員和其他審計人員工作的利用以及其他有關內容。

（二）具體審計計劃

具體審計計劃應當包括各具體審計項目的一些基本內容，如審計目標、審計流程、執行人和執行日期、審計工作底稿的索引以及其他有關內容。

【實訓案例3】

隆興公司自開業以來，營業額劇增。為籌措資金，該公司決定向銀行貸款。但銀行希望其出具審計后的財務報表，以作出是否給其貸款的決定。于是，隆興公司決定聘請寶信會計師事務所對本公司進行審計。隆興公司以前從未進行過審計。

審計剛開始就不太順利。注冊會計師王玲剛到隆興公司就發現，該公司的會計賬冊不齊，而且賬也未軋平。于是，王玲花費了一個星期的時間幫助公司會計整理賬簿等。但公司會計人員卻向財務經理抱怨，認為王玲太苛刻，妨礙其正常工作。第二周，當王玲向會計人員索要客戶的有關資料以便對應收賬款進行詢證時，會計人員以這些資料系公司機密為由，加以拒絕。接著，王玲又要求，公司在年末這一天，停止生產，以便對存貨進行盤點。但隆興公司又以生產任務忙為由，也加以拒絕。王玲無奈之下，只得向她所在的會計師事務所的負責人張民匯報。隨后，張民立即與隆興公司總經理進行接洽，告知如果無法進行詢證或盤點，將迫使注冊會計師無法對財務報表表示意見。隆興公司總經理聞言之后，非常生氣。他說，我情愿向朋友借錢，也不要你們的審計報告。隆興公司總經理不但命令注冊會計師馬上離開公司，而且拒絕支付注冊會計師前兩周的審計費用。張民也非常生氣，他嚴肅地告訴隆興公司總經理，除非付清所有的審計費用，否則，前期由王玲代編的會計賬冊將不予歸還。

問：該會計師事務所的做法是否妥當？如果不妥當，你有什么建議？

【實訓案例3解析】

會計師事務所存在的問題：

（1）審計前沒有與客戶妥善會談，以致客戶不了解審計的意義、目的及范圍。這是造成客戶不同意注冊會計師進行詢證或盤點的原因。

（2）沒有與客戶簽訂審計業務約定書，沒有與客戶商定審計收費。在客戶賬未結平之前就貿然前去審計，實屬不妥。

（3）沒有制訂審計計劃，同時如沒有獲得項目負責人同意，就幫助客戶整理賬本，實屬多余。

（4）通過扣留客戶賬冊來作為要求客戶付款條件，有失職業道德。搞得不好，很可能被客戶起訴侵權。應立即歸還客戶賬本。如果整理工作時間不長，可以放棄審計收費。如果審計收費金額巨大，可以通過正常的法律渠道予以申訴，通過合法程序來維護自身合法權益。