1.1 公立醫院會計概述

1.1.1 公立醫院及公立醫院會計核算體系

公立醫院是與社會辦醫院相對應的一個概念，是指由政府舉辦的納入財政預算管理的醫院。2015年3月國務院辦公廳發布了《全國醫療服務體系規劃綱要》（國發辦〔2015〕14號），該綱要將醫院分為公立醫院和社會辦醫院，其中公立醫院包括政府辦醫院（縣、市、省辦醫院和部門辦醫院）、其他公立醫院（軍隊、國有與集體企業等舉辦醫院）。公立醫院在財政上享受國家扶持、稅收上不承擔納稅義務、診療服務價格上要受到政府物價部門管制、資產處置時須呈報上級主管部門審批、資產最終歸屬社會公益、診療服務時要承擔社會責任（履行貧困人口、無醫療保險、無基本生活能力等人員的醫療服務責任）。中華人民共和國財政部2018年8月27日發布的《關于印發醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知》（財會 〔2018〕24號）中的公立醫院包括中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫院，含綜合醫院、中醫院、中西醫結合醫院、民族醫院、專科醫院、門診部（所）、療養院等，不包括城市社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院等基層醫療衛生機構。因此，本教材中的會計主體——醫院指我國政府舉辦的公立醫院，具體指我國政府舉辦的綜合醫院、中醫院、中西醫結合醫院、民族醫院、專科醫院、門診部（所）、療養院。

公立醫院會計指用于確認、計量、記錄和報告公立醫院財務收支活動及其受托責任的履行狀況的會計體系。公立醫院會計是以貨幣為主要計量單位，對本醫院提供診療服務及其輔助服務的經濟過程中運用的經濟資源及其結果，進行全面、系統、連續的反映和監督，以加強預決算管理和財務管理，提高資金使用效益的一項經濟管理活動。

公立醫院會計核算體系指公立醫院會計在履行核算與監督職能過程中應遵守的一系列法律法規與規章制度。公立醫院會計核算與監督過程中應遵循的法律法規與規章制度包括《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《政府會計準則——基本準則》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》《關于印發醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知》《醫院財務制度》《行政事業單位內部控制規范（試行）》等。

1.1.2 中華人民共和國成立后醫院會計制度發展的歷程

中華人民共和國成立后，伴隨著我國由計劃經濟體制逐步發展為市場經濟體制，行政事業單位的會計制度也經歷了不同的發展階段。為逐步適應社會主義市場經濟體制發展要求，適應行政事業單位改革發展需要，加強醫院資產核算與管理，優化資源配置，提高醫院資源的使用效益與效率，我國醫院會計制度也經歷了由初步形成到成熟完善的不同階段。

第一階段，預算會計階段（1949-1983年）

從中華人民共和國成立初期到1983年，醫院作為履行政府職能的重要組成部分，會計核算遵守的制度規范與其他行政事業單位的制度規范差別不大，醫院預算可以看作各級總預算分配給衛生事業中的一項指標，醫院會計核算執行的是預算會計。在記賬方法上，1965年之前，預算會計和企業會計都實行“借貸記賬法”,1965年財政部在全國預算會上要求實行“收付記賬法”。在核算制度依據上，1950年財政部規定政府部門實行以財政總預算會計和單位預算會計為主體的預算會計制度體系；1954年制定了《單位會計制度》，實行“全額管理，差額補助，年終結余一律上繳財政”的經費管理辦法；1960年起財政部要求實行“全額管理，定項補助，預算包干”的管理辦法；到20世紀80年代初期，隨著經濟體制由計劃轉向市場，醫院逐步開始實行“全額管理，定額補助，結余留用”的經費管理辦法，會計核算辦法也由之前的收付實現制改為權責發生制。至此，醫院會計制度改革拉開序幕。

該時期醫院會計核算的理論出發點認為事業單位不產生盈利，資金運動屬于國民經濟再分配的范疇。醫院會計的特點表現為：會計核算基礎是收付實現制，無成本核算，醫院日常積累薄弱；記賬方法上以“收”“付”為記賬符號，不能概括復雜的經濟活動；會計科目固定劃分為資金來源、資金運用、資金結存，賬簿僅起到記錄流水的作用；醫院會計核算遵照行政事業單位的預算會計核算體系，沒有獨立的核算體系。

第二階段，醫院會計核算雛形階段（1983-1988年）

1983年5月，財政部會同原衛生部出臺了《醫院會計總賬科目》《醫院會計收支科目》和《醫院收支情況表》（衛計〔83〕106號），將醫院會計科目分為資金來源、資金運用和資金結存三類，設置23個總賬科目和收支明細科目。至此，標志著醫院會計獨立核算體系初步建立。醫院會計的特點表現為：醫院會計科目單設，醫院會計核算與管理規范初步建立，科目中的預收款、藥品進銷差價等科目，彰顯了醫院會計核算特色；取消了預算內外科目界限，對醫院收支情況制定了統一報表，將醫院基建投資與支出分賬核算，為醫院財務管理奠定了基礎；開設專用基金科目，為醫院持續發展提供了積累來源。但該時期醫院會計的科目設置合理性仍較欠缺，收付實現制難以全面 反映醫院當期的經營成果。

第三階段，醫院會計核算高速發展階段（1989-2019年）

伴隨著我國醫療衛生體制改革的不斷深入，醫院會計制度得以不斷完善和發展。1988年財政部、原衛生部頒布了《醫院會計制度》并于1989年1月1日起實施，該制度是對1983年頒布的醫院會計制度的全面顛覆，在醫院會計制度發展史上具有里程碑式的意義：將會計核算基礎調整為權責發生制。該制度將醫院會計核算的總賬科目再一次調整為46個，統一設置了7種會計報表；將醫院收支業務活動劃分為醫療收支活動、藥品收支活動和制劑收支活動三個各類別；增設了“一般修購費”和“大型維護費”，增強了醫院的自我發展機制。但仍存在會計制度總體設計上缺乏成本預算以及對外投資核算；部分具體業務核算科目設置不合理，如“病人結轉費”的處理違背了權責發生制的要求，沒有考慮壞賬損失與財務費用、管理費用，核算過于復雜等。

1998年，財政部、原衛生部根據財政部最新的“兩準則一制度”頒布了《醫院會計制度》《醫院財務制度》并于1999年1月1日起實施。該制度的特點：確定了醫院會計要素，對醫院各種經濟資源的來源、占用參照企業會計制度進行了重新分類，并依據此將會計總賬科目調整為43個；確立了“資產=負債+凈資產”會計恒等式的地位；對多達幾十項的具體業務提供了具體的可供操作的業務規范。但存在修購基金計提與列支不規范、醫院會計報表信息不完整、藥品收支口徑不一致違反配比原則、醫院投資核算不能反映真實財務狀況等問題。

2010年12月，為貫徹新的醫改精神，國家財政部、原國家衛生部制定了新的《醫院會計制度》并于2012年1月1日起在全國施行，這是醫院會計制度發展的又一次飛躍：進一步規范了會計核算，提高了會計信息質量，如增設了“零余額賬戶用款額度”等科目，與財政收支分類科目體系保持一致，使部門預算、決算、核算趨于統一；對固定資產進行折舊核算；將基建項目核算納入醫院核算體系；對收支會計科目進行了重新調整，強化了醫院的醫療衛生和社會服務功能的會計核算；進一步完善了醫院財務報告體系。但在實踐中，醫院的財務會計報告與預算會計報告分離導致預決算中存在系列問題、醫院設備后續支出資本化估計困難、醫院預計負債科目使用不規范等問題。

第四階段，醫院會計制度走向成熟階段（2019年）

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《政府會計準則——基本準則》等法律、行政法規和規章，財政部于2017年10月發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》并于2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業單位提前執行。同時規定，執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的單位，不再執行《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》等制度。2018年8月27日，財政部發布了《關于印發醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知》（財會 〔2018〕24號），為醫院推進新的會計制度指明了具體的方向。新的醫院會計核算制度有效地滿足了醫院經濟管理的需求，推進了醫院經濟管理水平的綜合提升。至此，我國的醫院會計核算制度實現了同國內外先進水平的初步對接。

1.1.3 醫院會計對象

會計的對象是指會計所核算、管理和監督的內容，即會計工作的客體。醫院會計對象指醫院會計核算、管理和監督的客體，或者醫院會計核算、管理和監督的內容。

會計需要以貨幣為主要計量單位，對一定會計主體的經濟活動進行核算、管理和監督，凡是特定主體能夠以貨幣表現的經濟活動，都是會計核算、管理和監督的內容，也就是會計的對象。以貨幣表現的經濟活動通常又稱為價值運動或資金運動。因此，我們可以將醫院會計的對象概括為醫院會計主體發生的資金運動，即醫院從事診療服務及其輔助服務活動過程中發生的、可以用貨幣表現的經濟活動。一般來講，醫院的資金運動表現為醫院向社會公眾提供診療服務及其輔助服務過程中的消耗，并通過財政撥款或服務收費等形式得到補償的資金運動。

1.1.4 醫院會計要素

會計要素是會計內容的具體化，是對會計對象的進一步分類。會計要素的確定有利于設置會計科目，有利于對核算內容進行確認、計量、報告，有利于準確設計會計報表的種類、格式和列示方式。醫院財務會計要素分為財務會計的基本要素和預算會計的基本要素。醫院財務會計的基本要素按照性質不同，分為資產、負債、凈資產、收入和費用。醫院預算會計的基本要素按照性質不同，分為預算收入、預算支出和預算結余。

1.1.4.1 醫院財務會計的基本要素

1．資產

資產指由過去的經濟業務或者事項形成的，由醫院占有或使用、擁有或控制的，預期能給醫院帶來經濟利益流入的經濟資源。醫院資產具有以下三個特點：

第一，資產是由會計主體——醫院過去的經濟業務或事項形成的。這里的資產必須是現實的資產，它是形成于醫院過去發生的經濟業務和事項，而不是預期、計劃的資產。也就是說，資產的存在必須以實際發生的經濟交易事項為依據，因為預期的資產并未反映醫院真實的財務狀況。

第二，資產應是被醫院擁有或控制的資源。資產只有被醫院控制，醫院才能獲得或支配資產。美籍著名會計學家井尻雄士在1967年出版的《會計計量基礎》中指出：會計并不計量所有的經濟資源，而僅計量在某一企業控制之下的經濟資源。對于醫院而言，只有為醫院占有或使用、擁有或控制的經濟資源才能納入醫院資產的范疇。

第三，資產預期會給醫院帶來經濟利益。經濟利益流入表現為現金及現金等價物的流入，或現金及現金等價物流出的減少。如果某一個項目預期不能給醫院帶來經濟利益，那么就不能將其確認為醫院的資產。

根據劃分標準不同，醫院資產有不同的分類：

（1）根據流動性分類

根據資產的流動性，醫院資產可以分為流動資產和非流動資產。資產的流動性是指資產的變現能力。流動資產是指可以在一年內（含一年）變現或者耗用的資產，醫院的流動資產包括貨幣資金、應收款項、預付款項、存貨等。非流動資產是指流動資產以外的其他資產，包括長期投資、固定資產、無形資產、長期待攤費用、待處理財產損溢等。

（2）根據是否存在實物形態分類

醫院資產按其有無實物形態，可以劃分為有形資產和無形資產。有形資產是指有實物形態的資產，如庫存物資、固定資產；無形資產是指不具有實物形態而能為醫院提供某種權利的資產，包括專利權、著作權、版權、土地使用權、非專利技術、商譽、醫院購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件及其他財產權利等。

（3）根據貨幣性分類

按貨幣性分類，醫院資產可以分為貨幣性資產和非貨幣性資產。貨幣性資產是指貨幣資金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產；非貨幣性資產是指除貨幣性資產以外的各項資產。

2．負債

醫院負債是指因醫院過去的經濟業務或事項形成的、預期會導致經濟資源流出醫院的現時義務。醫院負債具有以下三個特征：

第一，負債是由過去的經濟業務或事項形成的。負債是醫院這一會計主體在過去已經發生（而非預期、計劃的）的經濟業務或事項所產生的結果，未來發生的經濟業務或者事項形成的義務，不應當確認為負債，也就是說負債的存在必須以實際發生的經濟交易事項為依據。

第二，負債是醫院承擔的現時義務。現時義務指醫院在現行條件下已經承擔的義務，未來發生的經濟業務或事項形成的義務不屬于現時義務，不應當確認為負債。

第三，負債的清償預期會導致經濟利益流出醫院。清償負債導致經濟利益的犧牲形式多樣，如向其他主體交付資產償付，或提供勞務償付等。

負債按其流動性劃分，可以分為流動負債和非流動負債。負債的流動性是指負債償還期的長短。流動負債是指償還期在一年以內（含一年）的短期借款、應付票據、應付賬款、預收醫療款、預提費用、應付職工薪酬和應付社會保障費等。非流動負債是指償還期在一年以上（不含一年）的長期借款、長期應付款等。

3．凈資產

醫院凈資產是指醫院資產減去負債后的余額。醫院凈資產增加時，其表現形式為資產增加或負債減少；醫院凈資產減少時，表現為資產的減少或負債的增加。

醫院的凈資產包括累計盈余、專用基金、權益法調整、本期盈余、本年盈余分配、無償調撥凈資產、以前年度盈余調整。累計盈余包括財政項目盈余、醫療盈余、科教盈余、新舊轉換盈余。專用基金包括職工福利基金、醫療風險基金。本期盈余包括財政項目盈余、醫療盈余、科教盈余。本年盈余分配包括提取職工福利基金和轉入累計盈余。

4．收入

醫院收入是指報告期內醫院開展診療服務及其他活動依法取得的非償還性資金。醫院收入是能導致醫院凈資產增加或者含有經濟利益的經濟資源的流入。收入具有以下兩個特征：

第一，收入是醫院開展診療服務及輔助服務、其他活動所形成的。收入的增加將導致凈資產的增加，進而導致資產增加或負債減少，或兩者兼而有之，最終導致醫院經濟利益的流入。

第二，收入是非償還性的經濟利益的流入。為第三方等代收的款項，最終需要支付給相關方，不屬于非償還性的資金，不能作為醫院的收入。

醫院的收入包括事業收入（醫療收入、科教收入）、財政撥款收入、非同級財政撥款收入、經營活動收入、投資收益、上級補助收入、附屬單位上繳收入、租金收入、利息收入、捐贈收入等。

5．費用

醫院費用是指醫院在報告期內開展診療服務及其他活動過程中發生的資產、資金耗費和損失。醫院費用是能導致醫院凈資產減少的、含有經濟利益的經濟資源的流出。費用具有以下兩個特征：

第一，費用是在醫院開展診療服務及輔助服務、其他活動中發生的。

第二，費用表現為資產減少、資金耗費或損失。費用的增加將導致凈資產的減少，進而導致資產減少或負債增加，或兩者兼而有之，最終導致醫院經濟利益流出。

醫院的費用包括業務活動費用、資產處置費用、其他費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、經營費用、單位管理費用等。

1.1.4.2 醫院預算會計的基本要素

醫院預算會計的會計要素為三個，分別為預算收入、預算支出和預算結余。

預算收入指醫院在預算年度內依法取得的并納入預算管理的現金流入。預算收入一般在實際收到時予以確認，以實際收到的金額計量。

預算支出指醫院在預算年度內依法發生并納入預算管理的現金流出。預算支出一般在實際支付時予以確認，以實際支付的金額計量。

預算結余指醫院在預算年度內預算收入扣除預算支出后的資金余額，以及歷史滾存的資金余額。預算結余包括結余資金和結轉資金，結余資金是指年度預算執行終了，預算收入實際完成數扣除預算支出和結轉資金后的剩余的資金。結余資金是指預算安排項目的支出年終尚未執行完畢或者因故未執行，且下年需要按原用途繼續使用的資金。

1.1.5 醫院會計基本職能

會計的基本職能一般被解釋為會計在經濟管理方面所具有的內在功能，或被描述為會計在企業、事業單位進行各項業務活動中所具有的對財產物資和業務收支活動進行管理的功能。從廣義上看，醫院會計的基本職能與會計基本職能保持一致，即具有反映職能和監督職能，但從具體內容上看，醫院會計的基本職能又具有自身的特征。

1．醫院會計的反映職能

醫院會計的反映職能，指運用貨幣計量，通過一定的會計方法，遵照公認的會計制度與準則的要求，正確、全面、及時、系統地將醫院發生的財務會計事項表現出來，并通過科學的分類方法，將不同性質的會計事項分門別類地、集中地表現出來，以達到揭示會計事項本質、為醫院的經濟管理提供可靠的經濟信息的目的。例如，在醫院開展診療服務及其輔助服務中，會計人員根據相關會計制度和準則，運用借貸記賬法，對診療收入的取得、費用的支出等進行全面、連續、系統的核算、記錄、分類和匯總，并通過財務會計報表或其他形式向信息使用者報告、傳遞信息。

醫院會計反映職能的內容包括醫院這一主體已經發生的經濟活動，凡屬于該會計主體的資產、負債、凈資產、收入、費用，都應該在會計系統中予以反映。醫院會計既要記錄、反映醫院的收入、支出及其收支結余等經營狀況信息，又要為醫院經營管理者、政府等各利益相關者提供有關醫院的財務狀況信息。醫院會計反映職能，不僅要如實反映已經發生的經濟業務，隨著市場經濟的不斷發展和社會經濟活動的日趨復雜，還要對醫院的經濟前景、運營狀況、經濟收益進行有效的預測，進而提供有價值的決策信息。

2．醫院會計的監督職能

醫院會計的監督職能，是指按照經濟管理的一般規律，根據法律、法規和規章制度的要求，運用會計對經濟活動、單位預算執行情況反映的價值指標，按照一定的目標和要求，指導和調節經濟活動的功能。醫院會計監督是在醫院會計全面反映醫院經濟活動的同時，對經濟業務是否符合經濟法規制度進行評價與控制。醫院會計監督的內容可概括為核算醫院診療服務及輔助服務的經濟活動的合法性與真實性、醫院會計核算資料的可靠性與真實性、醫院財產的安全性與完整性、相關財經法律法規和財經規章制度的執行情況。醫院會計監督的具體內容：一是對業務收入的監督。醫院業務收入主要來源于診療收入、檢查收入、藥品收入。在監督中應著重監督收費手續是否齊全，是否超項目、超標準收費，藥占比是否過大，等等。二是對藥品、設備、衛生材料、低值易耗等物品的購買、領用和消耗等環節的監督。三是對財產物資方面的監督。對財產物資的監督包括財產物資保管是否得當，有無損壞、浪費、丟失，固定資產的使用率是否達到預期要求。四是對資產處置、資產調度的監督。五是對醫院發生的重大經濟事項是否合法合規及其合理性的監督，如大型基建項目實施、大型設備的購置等是否建立科學、合理的決策程序，采購程序是否符合規定。六是對勞務分配的監督。對醫務人員的工資、獎金、勞務費分配情況進行監督的同時，監督其所得是否按照規定依法納稅等。

醫院會計監督的職能貫穿于醫院會計核算的全過程。通過實施醫院會計監督職能，提升會計信息的真實性和可靠性，為醫院發展決策提供有價值的信息；進一步明確資產保值增值的目標，促進醫院經營活動高效運行；促進法律法規的貫徹執行，確保醫院經濟活動在法律允許的范圍內運行，降低經營風險，提升醫院的管理水平和內部控制水平。

1.1.6 醫院會計目標

會計目標指會計主體對外提供會計信息的目的。會計目標會影響到會計主體的報表設計體系，提供信息的質量和范圍，進而影響會計要素的確認、計量以及會計政策的選擇。

1.1.6.1 醫院會計的基本目標

會計的基本目標，通常包括三個方面的內容：一是為誰提供會計信息，二是會計信息使用者需要什么樣的信息，三是財務報告能提供哪些信息。

醫院會計信息的使用者具體可以概括為社會公眾、政府主管部門（各級衛生管理部門）、政府、銀行、管理者等。

醫院財務會計報告使用者的信息需求可概括為以下幾類：一是遵循授權和履約的情況。醫院按照政府主管部門授權以及向上級財政部門申報的預算來使用和管理資源，主管部門、上級財政部門等要比較預算和實際執行的結果，以此來了解醫院受托責任的履行情況，了解管理層是否按照授權來管理使用醫院資源，并在此基礎上評價醫院的經濟效益和社會效益。二是資產的保值增值情況。借貸資本提供者要了解醫院的經營狀況、資產保值增值狀況等，來判斷借出資本本金的安全性、利息收取的保證程度等；醫院管理決策者要了解經營狀況，為下一步的經營決策提供依據。三是履行社會責任的情況。

醫院財務報告能夠提供的信息包括：財務資源的來源、使用及結余分配情況；借貸資金的籌集、使用情況，以及滿足負債和承諾能力的相關信息；醫院的資產狀況；醫院的費用、成本的支出及分類狀況等業績信息；醫院貨幣資金的使用、結存狀況，等等。

由此可以看出，醫院會計的基本目標是提供醫院管理層履行受托責任的信息，提供有助于信息使用者對醫院資源分配做出決策的信息，提供信息使用者評價醫院的財務狀況、經營業績和現金流量的信息，提供有助于預測持續經營所需資源、持續經營所產生的資源以及風險和不確定性的信息。

1.1.6.2 醫院會計的具體目標

為了保證醫院會計基本目標的實現，還需要將基本目標細分為具體目標，醫院會計具體要實現的目標包括：①對醫院資金運動進行連續、全面、系統的反映，提供關于醫院財務資源的來源、分配及使用信息，為報告使用者進行監督管理、編制和批復下一年度預算提供參考和依據；②提供醫院業務活動收支種類、規模和發展狀況，業務收支活動現金流量獲取狀況，為報表使用者評價業務活動績效、組織收入、控制支出、調度資金提供決策依據；③對醫院的現金流入、流出及結存情況進行核算與報告，對固定資產使用、無形資產利用等情況進行核算和報告，提供醫院有關融資與償債能力的信息，為報表使用者提供資產投資、債務融資等決策信息；④提供醫院執行國家法律法規、政策方針、規章制度等信息資料，保證各項法律法規和規章制度的執行，保證財務按照正確的方向收支。