第一節 成本核算的基本要求

一、成本核算的意義

成本核算是把一定時期內企業生產經營過程中所發生的費用，按其性質和發生地點，分類歸集、匯總、核算，計算出該時期內生產經營費用發生總額和分別計算出每種產品的實際成本和單位成本的管理活動。其基本任務是正確、及時地核算產品實際總成本和單位成本，提供正確的成本數據，為企業經營決策提供科學依據，并借以考核成本計劃執行情況，綜合反映企業的生產經營管理水平。

成本核算的目的在于：

（1）構建全面的企業成本管理體系，尋求改善企業成本的有效方法。

（2）跳出傳統的成本控制框架，從企業整體經營的視角，更宏觀地分析并控制成本。

（3）掌握成本核算的主要方法及各自的優缺點，根據情況的變化改良現有的核算體系。

（4）掌握成本分析的主要方法，為決策者提供關鍵有效的成本數字支持。

成本核算主要以會計核算為基礎，以貨幣為計算單位。成本核算是成本管理工作的重要組成部分，它是將企業在生產經營過程中發生的各種耗費按照一定的對象進行分配和歸集，以計算總成本和單位成本。成本核算的正確與否，直接影響企業的成本預測、計劃、分析、考核和改進等控制工作，同時也對企業的成本決策和經營決策的正確與否產生重大影響。成本核算過程，是對企業生產經營過程中各種耗費如實反映的過程，也是為更好地實施成本管理進行成本信息反饋的過程，因此，成本核算對企業成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現起著至關重要的作用。

通過成本核算，企業可以檢查、監督和考核預算和成本計劃的執行情況，反映成本水平，對成本控制的績效以及成本管理水平進行檢查和測量，評價成本管理體系的有效性，研究在何處可以降低成本，進行持續改進。

二、成本核算的原則

企業進行成本核算的目標是為企業提供真實可靠的成本信息，成本核算原則是成本會計人員進行成本核算時所應遵循的基本規范。盡管不同企業因生產特點和管理要求的不同，使得成本核算各具特點，但對所有的企業來說，成本核算提供的信息都必須相關、及時、準確。只有這樣，才能不斷提高成本核算質量，充分發揮成本核算的作用。為此，企業在進行成本核算時，必須遵循成本核算的基本原則與規范。

（1）合法性原則。合法性指計入成本的費用都必須符合法律、法令、制度等的規定。不合規定的費用不能計入成本。在實際工作中，企業要建立健全各項成本管理制度，加強各項成本管理的基礎工作。任何生產耗費的發生都必須取得合法的原始憑證；各項財產物資要按歷史成本計價；各種核算方法與處理程序不僅要符合有關規定，而且要前后一致，嚴禁亂擠、亂攤成本，嚴禁各種弄虛作假行為的發生，以確保所提供的成本信息的客觀、真實。

（2）可靠性原則。可靠性包括真實性和可核實性。真實性就是所提供的成本信息與客觀的經濟事項相一致，不應摻假，或人為地提高、降低成本。可核實性指成本核算資料按一定的原則由不同的會計人員加以核算，都能得到相同的結果。真實性和可核實性可保證成本核算信息的正確可靠。

（3）相關性原則。相關性包括成本信息的有用性和及時性。有用性是指成本核算要為管理當局提供有用的信息，為成本管理、預測、決策服務。及時性是強調信息取得的時間性。及時的信息反饋，可使企業及時地采取措施，改進工作。

（4）分期核算原則。企業為了取得一定期間所生產產品的成本，必須將川流不息的生產活動按一定階段（如月、季、年）劃分為各個時期，分別計算各期產品的成本。成本核算的分期，必須與會計年度的分月、分季、分年相一致。這樣可以便于利潤的計算。

（5）權責發生制原則。應由本期成本負擔的費用，不論是否已經支付，都要計入本期成本；不應由本期成本負擔的費用（即已計入以前各期的成本，或應由以后各期成本負擔的費用），雖然在本期支付，也不應計入本期成本，以便正確提供各項成本信息。

（6）實際成本計價原則。生產所耗用的原材料、燃料、動力要按實際耗用數量的實際單位成本計算，完工產品成本的計算要按實際發生的成本計算。原材料、燃料、產成品的賬戶可按計劃成本（或定額成本、標準成本）加、減成本差異，以調整到實際成本。

（7）一致性原則。成本核算所采用的方法，前后各期必須一致，以使各期的成本資料有統一的口徑，前后連貫，互相可比。

（8）劃分收益性支出與資本性支出原則。該原則是指成本核算時應嚴格區分收益性支出與資本性支出的界限，以正確計算各期的成本、費用和利潤。收益性支出要在發生時計入當期的產品成本或期間費用。區分收益性支出與資本性支出的目的就是正確確定資產的價值和正確計算企業各期的成本、費用和利潤。若將資本性支出錯列為收益性支出，結果必然是少計了資產價值，多計了當期成本、費用，導致當期利潤虛減；反之，若將收益性支出錯列為資本性支出，結果必然是多計了資產價值，少計了當期成本、費用，導致當期利潤虛增。

（9）重要性原則。對于成本有重大影響的項目應作為重點，力求精確。而對于那些不太重要的瑣碎項目，則可以從簡處理。

（10）效益性原則。該原則是指成本核算作為一項工作，本身要講求效益，要進行成本效益分析。某些重要的成本數據，由于能為企業內部管理和外界有關各方面提供有用的信息，或者能為降低產品成本、提高經濟效益起到很大的作用，應多花時間、多投入精力，盡量把核算工作搞得細一些，數據算得準一些；反之，不必在一些無關緊要的成本數據上花費太多的精力，非得求出一個精確值不可。效益性原則就是要求將成本核算時的付出與由此所帶來的所得進行對比。只有所得大于付出，從事該工作才是合算的、有效益的，也才是有必要的、有意義的。

以上十項原則相互聯系，共同構成了一個完整的成本核算原則體系。確立這些原則的根本目的就是保證并提高成本信息的有用性：對內部管理人員的預測、決策、控制有用，對外界各方掌握成本信息、了解財務狀況與經營成本有用。

三、成本核算的要求

成本核算過程，既是對生產經營過程中各種耗費發生進行歸類反映的過程，也是企業管理要求進行信息反饋的過程，還是對成本計劃的實施進行檢驗和控制的過程。可見成本核算不僅是成本會計的基本任務，同時也是企業經營管理的重要組成部分。因此，為了充分發揮成本核算的作用，在成本核算工作中，除了做好成本核算的基礎工作之外，還應貫徹以下各項要求：

（一）正確劃分各項費用界限

為了保證產品成本核算的客觀性和合理性，正確計算產品成本，更好地為企業經營管理服務，在生產費用歸集和分配的過程中，必須正確劃分以下四個方面的費用界限。

1．正確劃分應計入產品成本和不應計入產品成本的費用界限

企業的經營活動是多方面的，企業耗費和支出的用途也是多方面的，其中只有一部分費用可以計入產品成本。

首先，一般情況下，非生產經營活動的耗費不能計入產品成本，只有生產經營活動的成本才可能計入產品成本。

其次，生產經營活動的成本分為正常的成本和非正常的成本，只有正常的生產經營活動成本才可能計入產品成本，非正常的經營活動成本不計入產品成本。非正常的經營活動成本包括災害損失、盜竊損失等非常損失；滯納金、違約金、罰款、損害賠償等賠償支出；交易性金融資產跌價損失、壞賬損失、存貨跌價損失、長期股權投資減值損失、持有至到期投資減值損失、固定資產減值損失等不能預期的原因引起的資產減值損失；債務重組損失；等等。正常的生產經營活動成本又分為產品成本和期間成本。正常的生產成本計入產品成本，其他正常的生產經營成本列為期間成本。

2．正確劃分各會計期成本的費用界限

應計入生產經營成本的費用，還應在各月之間進行劃分，以便分月計算產品成本。應由本月產品負擔的費用，應全部計入本月產品成本；不應由本月負擔的生產經營費用，不應計入本月的產品成本。

為了正確劃分各會計期的費用界限，要求企業不能提前結賬，將本月費用作為下月費用處理；也不能延后結賬，將下月費用作為本月費用處理。

3．正確劃分不同成本對象的費用界限

對于應計入本月產品成本的費用還應在各種產品之間進行劃分：凡是能分清應由某種產品負擔的直接成本，應直接計入該產品成本；各種產品共同發生、不易分清應由哪種產品負擔的間接費用，則應采用合理的方法分配計入有關產品的成本，并保持一貫性。

4．正確劃分完工產品和在產品成本的界限

月末計算產品成本時，如果某產品已經全部完工，則計入該產品的全部生產成本之和，就是該產品的完工產品成本。如果這種產品全部尚未完工，則計入該產品的生產成本之和，就是該產品的月末在產品成本。如果某種產品既有完工產品又有在產品，已計入該產品的生產成本還應在完工產品和在產品之間進行分配，以便分別確定完工產品成本和在產品成本。

【例2-1】 A企業某年4月份的支出情況如下：

（1）本月生產甲、乙兩種產品。甲產品發生直接材料費用65000元、直接生產工人工資及福利費15000元，乙產品發生直接材料費用23000元、直接生產工人工資及福利費10000元，共計113000元。

（2）本月車間發生一般消耗用材料4000元，車間管理人員工資及福利費2400元，車間管理人員辦公費等1600元，共計8000元。

（3）預付下半年生產車間租入固定資產租金7000元，管理部門租入固定資產租金3000元。

（4）購買機器設備一臺，支付貨款120000元。

（5）本月應付銀行短期借款利息1800元，6月末支付。

（6）支付廠部辦公費用500元。

（7）支付本月廠部管理人員工資及福利費13000元，車間管理人員工資及福利費6000元。

（8）本月共支付產品銷售費用9000元。

（9）月末，甲產品尚有在產品100件，其單位在產品成本為35元，乙產品全部完工。本月制造費用分配比例為：甲產品60%，乙產品40%。

【要求】 計算分析各方面費用的劃分。

計算分析結果如下：

（1）生產經營管理費用=65000+15000+23000+10000+4000+2400+1600+7000+3000+1800+500+13000+6000+9000=161300（元）

非生產經營管理費用=120000（元）

（2）計入成本的生產費用=65000+15000+23000+10000+4000+2400+1600+7000+6000=134000（元）

不計入成本的期間費用=3000+1800+500+13000+9000=27300（元）

（3）計入本月成本的生產費用=113000+8000+6000=127000（元）

計入本月的期間費用=1800+500+13000+9000=24300（元）

（4）本月應計入甲產品成本的費用=65000+15000+（8000+6000）×60%

=88400（元）

本月應計入乙產品成本的費用=23000+10000+（8000+6000）×40%

=38600（元）

（5）本月甲產品月末在產品成本=35×100=3500（元）

本月完工甲產品成本=88400-3500=84900（元）

本月完工乙產品成本=38600（元）

通過【例2-1】 的分析計算可以看出，上述五個方面費用界限的劃分過程，應該嚴格貫徹受益原則：何者受益何者負擔費用，何時受益何時負擔費用；負擔費用的多少應與受益程度的大小成正比。

（二）正確確定財產物資的計價和價值結轉方法

企業財產物資計價和價值結轉方法主要包括：固定資產原值的計算方法、折舊方法、折舊率的種類和高低，固定資產修理費用是否采用待攤或預提方法以及攤提期限的長短；固定資產與低值易耗品的劃分標準；材料成本的組成內容，材料按實際成本進行核算時發出材料單位成本的計算方法，材料按計劃成本進行核算時材料成本差異率的種類，采用分類差異時材料類距的大小等；低值易耗品和包裝物價值的攤銷方法、攤銷率的高低及攤銷期限的長短等。

為了正確計算成本，對于各種財產物資的計價和價值的結轉，應嚴格執行國家統一的會計制度。各種方法一經確定，應保持相對穩定，不能隨意改變，以保證成本信息的可比性。

（三）做好成本核算的基礎工作

1．建立、健全成本核算全過程的會計憑證制度及科學合理的傳遞流程

連續、系統、全面的會計憑證是成本核算的首要條件。會計核算要反映從經濟業務發生到財務報告的完整過程，從原始的業務數據到會計數據直至財務信息的過程。成本核算也具有這樣的程序性。作為對企業經濟業務進行反映的書面載體的會計憑證，主要包括以下內容：

（1）反映企業資產投入的原始憑證。生產經營過程中物化勞動與活勞動的消耗，前者涉及領料單、限額領料單、日記簿及材料退庫單等，后者涉及職工考勤記錄、工時記錄、產量記錄、停工通知及廢品通知單等。

（2）反映生產經營過程中勞動手段的使用、消耗和分配的原始憑證，如固定資產折舊計提表、外購動力費分配表等。

（3）反映從經濟業務數據到會計數據的記賬憑證，如依據發料憑證匯總表編制的原材料轉賬憑證、依據工資分配表編制的應付職工薪酬轉賬憑證等。

（4）反映成本會計信息的相關憑證，如成本計算單、產品成本還原計算表、自制半成品及產品成本匯總計算表等。同時，成本核算的原始憑證到記賬憑證直至產品制造成本信息要有科學的數據計算程序，以滿足產品成本核算與控制的要求。

2．制定必要的消耗定額，以強化成本核算的事中控制

會計監督與會計核算相連，是會計核算的一種主動性表現。在成本核算中，定額是指對生產經營活動中的資產投入進行事前的標準或目標設定，實現資產由儲備環節進入生產環節的目標性，盡量避免事后不可改變既定事實的后果。作為標準的定額一旦制定，就需要關注資產實際投放量（額）與定額投放量（額）間的差異及其產生的標準定額變動差異的分配等。

定額制定后并不是一成不變的，它必須根據所處的變化進行不斷的修訂，只有這樣它才能為成本核算提供必要的參考依據。

3．制定企業內部結算價格及結算制度

企業主體和市場中的其他經濟主體經過市場交易形成的資產，以市場交易價格為賬面價值反映在企業會計賬簿上。在資產投入企業內部各部門后，通常企業內部會以模擬市場的方式對內部交易事項進行核算，這樣就形成了企業內部價格機制。當然，內部價格更在于構建企業內部職能部門間協作而不失競爭的格局。內部價格與市場價格的最大區別在于前者的制定導向更多在于清晰界定企業內部各職能部門間的責任權利關系，比如抑制各生產部門間的成本轉嫁問題。

4．建立、健全存貨資產的計量、驗收、領用、退料與盤存等管理制度

會計核算方式的多樣化及成本效益的權衡會導致原始的業務數據與會計數據的非同步性。因此，需要將存貨資產自其賬面價值形成、發出及結存計價、退回的確認與計量直至實有價值的清查盤點等進行全過程的管理制度安排，確保原始數據與會計數據的真實性和一致性。

（四）選擇合適的成本計算方法

計算產品成本，關鍵是選擇適當的方法。產品成本計算的方法必須根據其特點、管理要求及工藝過程等予以確定。否則，產品成本就會失去真實性，無法進行成本分析和考核。目前企業常用的產品成本計算方法有品種法、分批法、分步法、分類法、定額法等。