第一節　稅收制度及其構成要素

一、稅收制度的概念

稅收制度，簡稱“稅制”，是國家的各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。它反映的是國家與納稅人之間的經濟關系。稅收制度的核心是稅法。稅收制度一般包括稅法通則，各稅種的基本法律、法令、條例、實施細則和征收管理辦法。制定稅收制度，一方面是為了制約納稅人，即規定納稅人必須履行納稅義務；另一方面是為了制約征稅機關，即規定征稅必須貫徹國家的經濟政策和稅收政策。

知識點滴

稅法通則的含義

稅法通則是一個國家征稅的最基本的法律，主要規定一個國家征稅的總政策、稅收原則、稅種設置等內容。

輔助學習

1.稅法與憲法、民法、刑法和行政法的關系

憲法是制定稅法的根本依據；民法體現平等、等價和有償的特征，稅法體現命令和服從的特征，兩者不矛盾時，稅法參照民法規定，矛盾時，按稅法規定執行；違反了稅法，并不一定觸及刑法，構成犯罪，但違反稅法嚴重到觸及刑律時，將遵照刑法規定，受刑事處罰；稅法具有行政法的特征，但稅法與行政法的最大差異是稅法具有經濟分配的性質，而行政法不具備。

2.稅收法律、法令、條例、實施細則間的關系

它們皆為稅收制度，其本質都在于規范國家與納稅人之間的經濟關系。

稅收法律是指立法機關依照法律規定程序制定并頒布的調整稅收關系的規范性文件，是稅法的主要表現形式；稅收法令是稅收方面的命令、指示、決定等的總稱；稅收條例是國家權力機關或行政機關依照稅收法律和法令制定并發布的針對稅收事項作出的比較全面系統且具有長期執行效力的法規性公文；稅收實施細則是有關機關或部門為使下級機關或人員更好地貫徹執行稅收法律、法令、條例和規定，結合實際情況作出的詳細、具體的解釋和補充。

二、稅收制度的構成要素

稅收制度的構成要素主要有納稅人、征稅對象、稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點、稅收優惠和違章處理等。

（一）納稅人

納稅人即納稅義務人，是指稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人。它是稅收制度最基本的構成要素之一，主要解決向誰征稅或者由誰納稅的問題。每種稅收都有各自的納稅人。納稅人可以分為自然人納稅人和法人納稅人。

1.自然人納稅人

按照法律規定，自然人是指具有民事權利能力、依法享有民事權利和承擔義務的公民，包括本國公民和居住在本國的外國公民。在稅收上，自然人還可以進一步分為自然人個人和自然人企業。自然人個人是指每一個個人，是一般意義上的自然人。自然人個人作為納稅人，必須具備本國公民以及在所在國居住或從事經濟活動的外國公民的條件。自然人企業是指不具備法人資格的企業，如個體工商業戶、合伙企業（合伙企業雖屬企業，但不具備法人資格，是以個人名義直接行使企業權利，并由個人承擔義務，企業不獨立納稅，而是由財產所有者作為自然人納稅）等。

2.法人納稅人

法人是具有民事權利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權利和承擔民事義務的組織。我國規定，法人應具備四個條件：一是依法成立；二是有必要的財產或者經費；三是有自己的名稱、組織機構和場所；四是能夠獨立承擔民事責任。凡是具有納稅義務的法人，就構成了法人納稅人。

除了納稅人以外，某些情況下還有扣繳義務人。所謂扣繳義務人，就是稅法規定的直接負有扣繳納稅人稅款義務的單位和個人。一般來說，是由國家征收機關和納稅人直接發生稅收征納關系，但在某些特殊情況下，為控制稅源、防止偷稅和方便征管，需由與納稅人發生經濟關系的單位和個人為國家代扣代繳稅款。扣繳義務人也是由稅收法規明確規定的，并負有和納稅人同等的法律責任。

與納稅人既有聯系又有區別的另一個范疇是負稅人。負稅人是實際承擔稅收負擔的人。納稅人是法律上的納稅主體，而負稅人是經濟上的負稅主體，納稅人不一定就是負稅人，兩者可以合二為一，也可能分離，這取決于稅負是否轉嫁。一般認為，當存在稅負轉嫁的情況時，納稅人和負稅人是分離的，而在沒有稅負轉嫁的情況下，納稅人和負稅人是同一主體。

（二）征稅對象

征稅對象是指稅法規定的征稅的目的物，也稱課稅客體，它解決對什么征稅的問題，體現著不同稅種的基本界限。征稅對象是稅收制度中的核心要素，它既決定一個稅種的納稅義務人，也制約著一個稅種的稅率規定。征稅對象也是一個稅種區別于另一稅種的主要標志，同時又是確定稅種名稱的主要依據。例如，以所得額為征稅對象的稱所得稅，以車船為征稅對象的稱車船稅等。國家為了籌措財政資金和調節經濟，可以根據客觀經濟狀況選擇多種多樣的征稅對象。目前，世界上各個國家征稅的對象主要是商品（勞務）、所得和財產三大類。

與征稅對象密切相關的概念還有稅目、計稅依據、稅源、稅本等。

稅目是指征稅對象的具體項目，它反映一個稅種的具體征稅范圍，體現著征稅的廣度。設定稅目有類別法和列舉法兩種方法。類別法是將同質的物品歸為一類，如玻璃制品、橡塑制品等。列舉法分為正列舉法和反列舉法。正列舉法，即列舉的征稅，不列舉的不征稅；反列舉法，即列舉的不征稅，不列舉的都征稅。劃分稅目大都采用列舉法，即按照征稅的產品或經營的項目分別設置稅目，必要時還可以在一個稅目下設置若干子目。

計稅依據是指直接計算應納稅額的依據。計稅依據和征稅對象既有聯系又有區別。計稅依據是征稅對象的量化。征稅對象側重于從質上規定對什么征稅，計稅依據則是從數量上對征稅對象加以計量。對征稅對象計量的標準有兩種：一是從價計量，二是從量計量。計稅依據確定之后，計稅依據乘上稅率就是應納稅額。在商品經濟條件下，從價計量是主要的計量標準，只對少數和個別征稅對象采用按實物量計算稅額。按實物量確定計稅依據，是根據征稅對象的物理標志來確定的，如重量（噸）、體積（升）、面積（平方米）等。在適用稅率時，從價計量的計稅依據，采用比例稅率或累進稅率；從量計量的計稅依據，采用定額稅率。

稅源亦稱經濟稅源，是稅收課征的源泉。稅收是對國民收入進行分配和再分配的主要形式，從廣義講，稅收的源泉是國民經濟生產、流通各部門創造的國民收入。經濟決定稅收，每種稅都有各自的經濟來源，即國民收入分配中形成的企業或個人的各種收入。各個稅種都規定了具體的征稅對象，各有其不同的具體稅源。所以，征稅對象與稅源是兩個密切相關的不同概念。比如，財產稅的征稅對象是財產的價值或數量，稅源則是財產的收益或財產所有者的收入。所以，研究稅源的發展變化，是稅收工作的重要內容之一，它對于制定稅收政策和稅收制度，對于開辟稅源、保護稅源、增加財政收入、充分發揮稅收的經濟杠桿作用等都具有重要意義。

稅本是指產生稅源的要素。稅源既然是一部分國民收入，而國民收入則是生產勞動者和生產資料相結合創造的，那么生產勞動者和生產資料就成為產生稅源的根本要素，也就稱為稅本。因此，稅收應成為調動生產者積極性和促進技術進步、更新設備、充分開發利用生產資料的工具。稅制從立法到執行，立足點均為不侵蝕稅本，而要保護稅本、壯大稅本。只有這樣，稅源才能充裕，稅收才能源源不斷地增加。

（三）稅率

稅率是指對征稅對象征稅的比例或額度，是應納稅額計算的尺度。它主要解決征多少稅的問題，體現著征稅的深度，反映國家有關的經濟政策。稅率的高低，直接關系到國家的財政收入和納稅人的稅收負擔，是稅收制度的中心環節。稅率按其形式特征可分為三種：比例稅率、累進稅率和定額稅率。

1.比例稅率

比例稅率是指對同一征稅對象不論數額大小，規定同一比例的稅率。比例稅率具有負擔穩定、計算簡便、稅負明確的特點。其具體形式包括以下幾種。

（1）統一比例稅率。它是對同一稅種的所有課稅對象只設置一個比例稅率，對所有納稅人按同一個稅率計算征稅。

（2）差別比例稅率。它是對同一稅種的不同征稅對象（稅目）規定高低不等的比例稅率，對不同納稅人根據不同情況，分別適用不同稅率。差別比例稅率可以按產品、行業或地區的不同進行設置，即產品差別比例稅率、行業差別比例稅率、地區差別比例稅率。

（3）幅度比例稅率。即中央在全國范圍內統一規定比例稅率的上限和下限，然后再由地方政府根據本地區實際情況，在其上下限幅度內確定自己的適用比例稅率。這種確定稅率的方法，最終則可歸結為地區差別比例稅率。

2.累進稅率

累進稅率是把征稅對象數額從小到大劃分為若干等級，每個等級由低到高規定相應的稅率，征稅對象數額越大稅率越高。累進稅率具有稅負相對合理、適應性強的特點。一般適用于對所得的征稅。累進稅率因計算方法和依據不同，可分為以下三種。

（1）全額累進稅率。即對征稅對象的全額按照與之相應等級的稅率計算稅額。在征稅對象數額提高一個級距時，對征稅對象全額都按提高一級的稅率征稅。全額累進稅率計算簡單，但在級距臨界點附近，負擔顯得不盡合理，因此，這種稅率形式很少被采用。

（2）超額累進稅率。即把征稅對象按數額大小劃分為若干等級，每個等級由低到高規定相應的稅率，每個等級分別按該等級的稅率計稅。超額累進稅率，較之于全額累進稅率，稅負升高較為合理，但計算復雜。

（3）超率累進稅率。它與超額累進稅率的原理相同，只是稅率累進的依據不是征稅對象的數額，而是征稅對象的某種比率。如工資增長率、土地增值率等。

3.定額稅率

定額稅率又叫固定稅額，是稅率的一種特殊形式。它按征稅對象的一定計量單位規定固定稅額，而不規定征收比例，一般適用于從量計征的某些稅種。

另外，在對稅率進行分析研究的時候，還有邊際稅率和平均稅率、名義稅率和實際稅率的說法。邊際稅率是最后一個單位的征稅對象所適用的稅率；平均稅率是全部稅額與征稅對象之間的比率；名義稅率即稅法規定的稅率；實際稅率是納稅人實際承擔的稅收負擔率。

（四）納稅環節

納稅環節是指在商品生產流轉過程中應當繳納稅款的環節。任何一種稅收都要確定納稅環節，有的稅種納稅環節比較明確、固定，有的稅種則需要在許多流轉環節中選擇和確定適當的納稅環節。如對一種商品，在生產、批發、零售諸環節中，只選擇在一個環節征稅，稱為“一次課征制”選擇在兩個環節征稅，稱為“兩次課征制”；在所有流轉環節道道征稅，稱為“多次課征制”。納稅環節與征稅對象的確定有一定的關系。一般來說，征稅對象及其范圍確定以后，納稅環節也就確定了。不同稅種的納稅環節往往是不一致的。從稅制發展的趨勢來看，一次課征制和兩次課征制相對較少，較為普遍的是多次課征制，即道道征稅。

即問即答

1.稅收制度的構成要素中，反映稅負輕重的最基本構成要素是哪個？

2.稅收制度的構成要素中，各稅種相互區別的要素是哪個？

3.稅收制度的構成要素中，反映納稅面大小的要素是哪個？

確定納稅環節是流轉課稅的一個重要問題，它關系到稅制結構和稅種布局、稅款能否及時足額入庫、地區間稅收收入分配是否合理，同時也關系到企業的經濟核算以及是否便利納稅人繳納稅款等問題。所以，選擇確定納稅環節，必須同價格制度、企業財務核算制度相適應，同純收入在各個環節的分布情況相適應，以利于經濟發展和稅源控制。

（五）納稅期限

納稅期限是指納稅人發生納稅義務后多長時間為一期向國家繳納稅款的時間界限。從有利于稅款及時足額入庫出發，納稅期限的規定一般有兩種情況。

（1）按期納稅。按期納稅就是規定一個納稅的時間期限，將規定期限內多次發生的同類納稅義務匯總計算應納稅款。這種期限是根據征稅對象的特點和應納稅款的多少來確定的。一般可分別定為1日、3日、5日、10日、15日或1個月。

（2）按次納稅。按次納稅就是按發生納稅義務的次數確定納稅期限，以每發生一次納稅義務為一期。不經常發生應稅行為或按期納稅有困難的納稅人，實行按次納稅。

與納稅期限相關的概念還有一個報繳稅款的期限，也稱繳稅期，即納稅人的納稅期限終了后，在多長時間內要把稅款繳上去。在繳稅期內，如果不能把稅款繳上去，視為滯納欠稅，要加收滯納金。納稅期限由主管稅務機關在法定的范圍內根據納稅人的具體情況進行核定。一般來說，應納稅額小的，核定的納稅期限長；應納稅額大的，核定的納稅期限短。納稅期限以及報繳稅款期限的規定，也是稅收強制性、固定性在時間上的體現，它有利于保證稅款及時足額入庫。

（六）納稅地點

納稅地點是納稅人（包括代征、代扣、代繳義務人）繳納稅款的具體地點。它是國家根據各個稅種與課稅對象及納稅環節的不同，本著對稅款的源泉控制的原則，規定的納稅人繳納稅款的具體地點。

（七）稅收優惠

稅收優惠是指稅法對某些特定納稅人或征稅對象給予的一種免除規定。它包括減稅和免稅、稅收抵免等。主要是對某些納稅人和征稅對象采用減少征稅或者免予征稅的特殊規定。

1.減稅和免稅

減稅、免稅統稱為減免稅。減稅和免稅是兩個不同的概念，減稅是對應納稅額少征一部分；免稅是對應納稅額全部不征。減稅、免稅都是對某些特殊情況的納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種措施。實行減稅、免稅的辦法，可以把稅收的普遍性和靈活性結合起來，體現因地制宜和因事制宜的原則，更好地貫徹國家的稅收政策。減稅、免稅按稅收減免形式可分為以下三種。

（1）稅基式減免。稅基式減免是指通過縮小計稅依據來實現的減免稅。主要包括起征點和免征額。

起征點，又稱“征稅起點”，是指稅法規定對征稅對象開始征稅的起點數額。征稅對象的數額達到起征點的就全部數額征稅，未達到起征點的不征稅。

免征額是稅法規定準予從課稅對象數額中扣除免予征稅的數額。在實行免征額時，納稅人可以從全部征稅對象中先扣除免征額，然后就其剩余的部分納稅。

（2）稅率式減免。稅率式減免是指通過降低稅率來實現減免稅。

（3）稅額式減免。稅額式減免是指通過減少部分稅額或免除全部稅額實現減免稅。

即問即答

加重納稅人稅收負擔的措施有哪些？

減輕納稅人稅收負擔的措施有哪些？

2.稅收抵免

稅收抵免是指國家對納稅人來自境外所得依法征收所得稅時，允許納稅人將其已在境外繳納的所得稅稅額從其應向本國繳納的所得稅稅額中扣除。稅收抵免是避免國際間對同一所得重復征稅的一項重要措施。

另外，與稅收優惠對應的，還有加重納稅人稅負的附加、加成等措施。附加是在按規定稅率征稅以外，另加征一定比例的稅額。加成是在按規定稅率計算出稅額后，再加征一定成數的稅額。

（八）違章處理

違章處理體現了稅收的法律責任，是指納稅人違反稅收法律所應當承擔的法律后果，它是稅收強制性在稅收制度中的集中體現。納稅人必須依法納稅。納稅人如果發生偷稅、欠稅、騙稅、抗稅行為，或者發生不按規定辦理稅務登記、向稅務機關提供有關納稅資料、不配合稅務機關的納稅檢查等行為，都屬于違法行為。偷稅是指納稅人故意違反稅收法規，采用欺騙、隱瞞等方式逃避納稅的違法行為。欠稅是指納稅人、扣繳義務人超過征收法律法規規定或稅務機關依照稅收法律、法規規定的納稅期限，未繳或少繳稅款的行為。騙稅指企業事業單位采取對所生產或者經營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅的行為。

抗稅指納稅人以暴力、威脅等手段拒不繳納稅款的行為。根據違章情況，應受到不同情況的處罰。處罰的方式主要有三種。

（1）經濟處罰。包括補繳稅款、加收滯納金等。

（2）行政處罰。包括吊銷稅務登記證、罰款等。

（3）追究刑事責任。對違反稅法情節嚴重構成犯罪的行為，要依法承擔刑事責任。

稅收制度是由以上諸多要素構成的，在這些稅收要素中，納稅人、征稅對象和稅率是稅收制度的三大基本要素。

拓展閱讀

“稅收違法行為及相應的法律責任”內容匯集較為全面的，見山西省政府信息公開目錄，具體鏈接如下。

http://www.shanxigov.cn/n16/n43073/n63210/n63988/n66545/11753242.html