第二節 成本會計的形成和發展

成本會計作為會計學的重要分支，是隨著社會經濟的發展和管理水平的提高而逐步形成并不斷發展的。成本會計的理論和實務，隨著社會經濟的發展變化而不斷變化，因此不同時期成本會計的含義也就不盡相同。

一、成本會計的形成

據史料記載，早在16世紀的歐洲就出現了成本會計的萌芽。當時大多數手工工場都采用自己獨創的成本計量方法來控制和降低成本消耗量，成本計量主要借助統計方法來實現，成本記錄大都是在會計賬戶之外進行的。到了17、18世紀，手工業發展相對遲緩，在手工業中依舊采用傳統的商業會計賬戶體系和簿記方法，成本會計沒有受到重視，成本會計學科發展緩慢。成本會計作為一個完整的理論與方法體系，形成于工業革命之后。到了19世紀，隨著英國工業革命的完成，機器化生產代替了手工勞動，工廠制代替了手工工場，企業規模不斷擴張，需要大量資金購買昂貴的生產設備，致使折舊費用大幅增長，加之生產工藝的日益復雜及產品品種日趨多樣化，使得間接費用的分配成為企業成本計算的一大難題。同時，由于企業間競爭日益加劇，企業管理中需要提供比較準確的成本數據。為了滿足有關各方對成本信息資料的需求和企業管理上的需要，重視成本、提高成本的準確性已成為必然趨勢。成本計算由統計核算逐步納入復式賬簿系統，成本核算與會計核算逐步結合起來，成本記錄與會計記錄開始一體化，從而形成了真正意義上的成本會計。

這一階段的成本會計取得了長足的發展，但其目的僅局限于對生產過程中的生產消耗進行系統的匯集和計算，以確定存貨成本和銷貨成本，采用的主要是比較傳統的分批法和分步法，實質上還屬于以記錄為主的成本會計。

二、成本會計的發展

成本會計發展于20世紀20年代至80年代中期。資本主義工業革命的完成，使企業有了自由、迅速發展的社會條件和物質技術條件，同時由于工人運動的興起，資本家再也不能像以往那樣無限制地延長工人的勞動時間和提高工人的勞動強度了。另外，企業外部環境日趨復雜多變，競爭也越來越激烈，單純的事后核算型成本會計已滿足不了企業管理和社會的需要。在這種雙重壓力下，成本會計得以不斷發展。

改革首先來自19世紀末期未受傳統成本會計觀念約束的工程管理界。在工程師和會計師的共同努力下，標準成本制度逐步從理論實驗階段轉入實施階段，從而為生產過程成本控制提供了條件。同時，由于重工業的發展和勞動分工的細化，企業預算編制問題也日益復雜化，傳統的經驗估計方法已不適用。科學管理運動對預算的完善也起到了促進作用。當標準成本制度完全確立之后，預算編制也隨之逐漸完善和系統化。由此，成本計算方法和管理方法都有了明顯的突破，成本會計不僅事后計算成本，還向事中、事前發展。這種全方位的管理擴展了成本會計的職能。成本會計從此進入了黃金發展階段，即近代成本會計階段。

到了20世紀三四十年代，新技術得到了廣泛的應用和發展，極大地推動了整個社會經濟的發展。社會資本開始高度集中，跨國公司日漸增多，企業規模不斷擴大，生產經營日趨多元化。在這種新形勢下，過分強調生產管理和以提高生產效率為目的的泰羅制科學管理方法已顯現出諸多方面的不足。同時，各種新的管理理論和方法層出不窮，涌現出“行為科學”“數量管理”“決策學派”“權變學派”等多種管理思想和管理方法。這為成本會計的發展提供了理論和工具上的幫助，使成本會計在內涵和外延上都得到了很大的發展：由過去只重視滿足外部財務報表使用者的需要，轉為開始重視內部管理決策和控制的需要；由只對實際成本的計量，擴展為對實際成本和未來預期成本的計量；由只建立單一成本計量模式，擴展為建立多元成本計量模式，滿足多用戶和多目標的需要。

第二次世界大戰后，美國公司的規模越來越大，企業管理越來越復雜，企業的管理開始由集權制轉向分權制。為加強對企業內部各層級、各單位的考核，責任會計思想出現了。責任會計主張在企業內部建立成本中心、利潤中心和投資中心，強化對責任中心的業績考核，從而使成本目標進一步轉化為各級、各單位的責任成本，使成本的控制更為有效。20世紀50年代初，質量成本受到了關注。到了20世紀60年代，質量成本概念基本形成，并確定了質量成本項目及質量成本的計算和分析方法。

20世紀50年代，目標成本的管理方法受到了重視。目標管理與全面預算的結合，使得成本管理朝目標化方向邁進。上述方法的提出促進了成本會計的蓬勃發展，但其理論還不成熟，在信息化到來之前，發展相對緩慢。

近幾十年，我們身處的時代發生了急劇的變化，信息化社會代替了工業化社會，從而改變了人們的生活方式、交流方式，隨之而來的是市場運作模式、運行規律以及組織機構的經營方式、管理模式等都在發生變革，在市場浪潮中拼搏的企業最先感受到環境變革的沖擊。這種沖擊動搖了現有企業的管理理論和管理方法以及現行成本會計的理論基礎和計量模式，但同時也為成本會計的發展提供了機遇。近年來，新的管理技術不斷涌現，相繼出現了全面質量管理（TQM）、敏捷制造（AMD）、適時制（JIT）、企業資源計劃（ERP）和供應鏈管理（SCM）等方法。新的技術和管理方法不同于之前批量生產標準產品的相對穩定的管理方式。在新的管理環境下，原有的成本會計理論和計量模式暴露出以下幾個方面的問題：一是成本重心前移，使傳統的成本信息出現“時滯”。有資料表明，制造業產品75%以上的成本在研發階段已經確定，只注重生產過程核算和控制的成本計量模式容易導致信息失真。二是傳統的成本會計過分追求量，忽略了質，從而對核心競爭力關心不夠，與現代管理思想不符。三是傳統的成本管理基準點是短期，反映企業短期的成本信息，將固定成本進行短期的期間化處理，淹沒了大量戰略信息，企業績效難以真正體現。四是傳統的成本會計將間接費用簡單化處理，沒有揭示出業務活動背后真正的成本動因。因此，成本會計必須進行變革，以適應現代管理的需要，協助管理者在新的環境下進行有效的管理控制。環境造就了成本會計的發展，當前隨著成本理論和實踐的不斷深入，涌現出許多新的成本計量方法，如作業成本法、成本企劃等。

值得注意的是，現在成本會計的重點已轉移到管理上的應用和非制造業方面的應用，其應用已不再局限于制造企業范圍，實際上已被其他各種盈利組織和非盈利組織普遍采用，如金融保險機構、醫院，甚至政府機構等。