第一節 成本性態概述

任何組織的管理人員都希望知道成本是如何受該組織業務活動的影響的，解決這類問題的第一步是分析成本性態。成本性態是指成本總額與業務活動之間的依存關系。而影響成本的業務活動稱為成本動因。引起成本發生的動因有很多，最常見的是與數量有關的成本動因，一般稱為業務量。業務量是指企業在一定的生產經營期內投入或完成的經營工作量的統稱。

根據具體業務性質的不同，業務量可以表現為實物量、價值量和時間量，如產品生產量或銷售量、產品銷售額、工人工作小時、機器工作小時、維修小時等。

成本按其性態可分為固定成本、變動成本和混合成本三大類。

一、固定成本

固定成本是指在一定條件下，當業務量發生變動時總額保持不變的成本。固定成本具有以下特點：①成本總額在相關范圍內不隨業務量而變，表現為固定不變的金額；②單位業務量負擔的固定成本（即單位固定成本）隨業務量的增減變動成反比例變動。

這里的成本總額是個相對概念，可以是某一項成本的總額，也可以是若干項成本的合計。

【例2-1】假設某廠生產過程中所用的某種機器是向外租用的，其月租金為6000元，該機器設備每月的最大生產能力為400件。所以，當該廠每月的產量在400件以內時，其租金總成本一般不隨產量的增減而變動。現假定該廠每月的產量分別為100件、200件、300件、400件，則單位產品分攤的固定成本（租金）如表2-1所示。

為了便于建立數學模型進行定量分析，我們用y代表成本，用x代表業務量，用a代表固定成本總額，則固定成本模型為y＝a，單位固定成本模型為 y＝a/x。

固定成本大多體現在制造費用、管理費用和銷售費用中。固定成本還可根據其支出數是否受管理層短期決策行為的影響，進一步分為約束性固定成本和酌量性固定成本。

約束性固定成本，是指不受企業管理層短期決策行為的影響，在短期內不能改變其數額的固定成本。如提供和維持企業生產經營能力所需設施、機器等的最基本的生產能力支出。約束性固定成本通常由企業最高管理層根據企業戰略規劃和長遠目標來確定，一旦形成在短期內很難改變，即使生產中斷，該種固定成本也仍然要發生，如果削減該種支出，勢必影響企業的生產能力和長遠目標，因此，這種成本具有很大的約束性。

酌量性固定成本，是指受企業管理層短期決策行為的影響，能改變其數額的固定成本。如廣告和促銷費、研究開發費、職工培訓費、管理人員薪金等。這些成本在某一預算執行期內固定不變，而在編制下期預算時，可由管理層根據未來的需要和財務負擔能力進行調整。因此，要想降低酌量性固定成本，只有精打細算，厲行節約，在保證不影響生產經營的前提下盡量減少它們的支出總額。此外，在企業財務陷入困難時期，管理層通常可以將酌量性固定成本進行適當縮減，但卻不能減少約束性固定成本的發生。

二、變動成本

變成成本是指在一定條件下，總額隨著業務量的增減呈正比例變動的成本。變動成本具有以下特點：①成本總額隨著業務量的增減變動呈正比例變動；②單位業務量所對應的變動成本（即單位變動成本）在耗費水平不變的情況下不受業務量增減變動的影響而保持不變。

【例2-2】假設某廠生產一種產品，單位產品的變動成本為10元，假設各項耗費水平不變，產量在一定范圍內變動對于成本的影響如表2-2所示。

可見，當產量從100件增加到400件，變動成本總額也從1000元增加到4000元，但單位產品變動成本仍保持10元。

用b代表單位變動成本，則變動成本模型為 y＝bx，單位變動成本模型為y＝b。

制造企業常見的變動成本一般包括產品成本中的直接材料成本和直接人工成本，制造費用中隨著業務量呈正比例變動的物料用品費、燃料費、動力費，按銷售量支付的銷售傭金、包裝費、裝運費、銷售稅金等。變動成本又可進一步分為設計變動成本和酌量性變動成本。設計變動成本是由產品的工藝設計所確定的，只要工藝技術及產品設計不改變，成本就不會變動，所以不受企業管理層決策的影響。酌量性變動成本通常受管理層決策的影響，有很大的選擇性，如在不影響產品質量和單耗不變的前提下，企業可以在不同地區或不同供貨單位采購到不同價格的某種原材料，其成本消耗就屬于酌量性變動成本。

三、混合成本

在實際工作中，有許多成本往往介于固定成本和變動成本之間，它們既非完全固定不變，也不隨著業務量呈正比例變動，因而稱為混合成本。常見的混合成本包括階梯成本和半變動成本。

階梯成本的發生額在一定的業務量范圍內是固定的，當業務量超過這一范圍，其發生額就會跳躍上升到一個新的水平，并在新的業務量范圍內固定不變，直到出現另一個新的跳躍為止，如此重復下去，其成本隨著業務量的增長呈現出階梯狀增長趨勢。如企業的運貨員、質檢員等人員的工資，以及受一定業務量影響的固定資產租賃費等。

半變動成本是由明顯的固定成本和變動成本兩部分組成。這種成本通常有一個基數，不受業務量的影響，相當于固定成本；在此基數之上，隨著業務量的增長，成本也呈正比例增加，這部分成本相當于變動成本。如公用事業費的煤氣費、電話費，以及機器設備的維修保養費等可能屬于這類成本。這些成本一般由供應單位每月固定一個收費基數，不管企業使用量為多少都必須支付，屬于固定成本性質。在此基礎上，再根據耗用量的大小乘以單價計算，屬于變動成本性質。

【例2-3】設某廠租用一臺數控機床，合同規定除每年支付租金8000元外，機床每開機一天，還得支付營運費2元，該機床某年累計開機的天數為360天，則當年支付的租金總額為8720元（8000+360×2＝8720）。

可見，這臺機床的租金總額8720元屬于半變動成本，其中固定成本部分為8000元，變動成本部分將隨各個年度機床的開機天數的變動而增減。

四、相關范圍

前面在解釋固定成本和變動成本的含義時，總要加上“在一定條件下”這句話。這就意味著固定成本和變動成本的區分不是絕對的，而是有條件的。這個條件在管理會計中稱為相關范圍。

對于固定成本來說，相關范圍有兩方面的含義：一是指特定的期間。從較長時期看，所有的成本都是可變的，即使是約束性固定成本，隨著時間的推移，企業的生產經營能力也將會發生變化，其總額也必然會發生調整。因此，只有在一定期間內，固定成本才能保持不變的特征。二是指特定的業務量水平。如果業務量超出這一水平，企業勢必要增加廠房、機器設備和人員的投入，導致固定成本的增加。由此可見，即使在某一特定期間內具有固定特征的成本，其固定性也是針對某一特定業務量范圍而言的。如果超出這個業務量范圍，固定成本總額就可能發生變動。

變動成本同固定成本一樣，也存在著一定的相關范圍。超過相關范圍，變動成本也不再表現為完全的線性關系，而是非線性關系。

五、總成本的函數模型

為了便于進行預測和決策分析，在明確各種成本性態的基礎上，最終要將企業的全部成本區分為固定成本和變動成本兩大類，并建立相應的成本函數模型。由于成本與業務量之間存在一定的依存關系，所以總成本可以表示為業務量的函數，即假定總成本可以近似地用一元線性方程來描述。

在相關范圍內，總成本函數可用公式表示為：y＝a + bx。其中，y 代表總成本，x代表業務量，a代表固定成本總額（即真正意義上的固定成本與混合成本中的固定部分之和）, b代表單位變動成本（即真正意義上的單位變動成本與混合成本中的單位變動部分之和）, bx代表變動成本總額。